摘要:
一、独立审计中串谋的产生
串谋是指具有委托代理关系的组织或系统内的一些(或全部)代理人除了与最初委托人达成的委托——代理契约(即主契约)外,他们(包括上下层级代理人和同层级代理人)之间为了自身的利益又达成某种私下协议,即子契约。这种子契约一般违反主契约而与初始委托人的意愿不完全一致,有时甚至相反,其目的以牺牲委托人的利益为代价提高串谋者的效用。
根据组织结构的特点,通常把串谋行为分为两类:一是发生在团体组织中,称之为平行串谋,即进行串谋的代理人之间在行为上是平行的;二是发生在等级组织中,称之为垂直串谋,即进行串谋的代理人之间存在着等级上的控制与被控制关系。
一个组织存在串谋应具备三个基本条件:(1)双方信息不对称,一方拥有信息,另一方部分知晓或不知晓;(2)权利,即能为他人带来额外效用的权利;(3)多个代理人或多层次代理人,因为串谋是同一初始委托人之下的不同代理人之间产生的行为,只有一个层次或一个代理人时,不存在串谋问题。
审计委托代理关系中,股东缺位的现实使得股东代表、管理当局和审计师三者之间具备上述串谋的条件:(1)经营者、股东和审计师各自拥有的信息是不对称的,...
一、独立审计中串谋的产生
串谋是指具有委托代理关系的组织或系统内的一些(或全部)代理人除了与最初委托人达成的委托——代理契约(即主契约)外,他们(包括上下层级代理人和同层级代理人)之间为了自身的利益又达成某种私下协议,即子契约。这种子契约一般违反主契约而与初始委托人的意愿不完全一致,有时甚至相反,其目的以牺牲委托人的利益为代价提高串谋者的效用。
根据组织结构的特点,通常把串谋行为分为两类:一是发生在团体组织中,称之为平行串谋,即进行串谋的代理人之间在行为上是平行的;二是发生在等级组织中,称之为垂直串谋,即进行串谋的代理人之间存在着等级上的控制与被控制关系。
一个组织存在串谋应具备三个基本条件:(1)双方信息不对称,一方拥有信息,另一方部分知晓或不知晓;(2)权利,即能为他人带来额外效用的权利;(3)多个代理人或多层次代理人,因为串谋是同一初始委托人之下的不同代理人之间产生的行为,只有一个层次或一个代理人时,不存在串谋问题。
审计委托代理关系中,股东缺位的现实使得股东代表、管理当局和审计师三者之间具备上述串谋的条件:(1)经营者、股东和审计师各自拥有的信息是不对称的,经营者比股东和审计师拥有更多的关于企业生产经营管理方面的信息;(2)审计师接受股东的委托有权检查管理当局的履约责任,以评价其经营业绩;(3)在独立审计过程中,形成了股东、审计师、经营者多层次的委托代理关系。审计师的决策——接受还是拒绝客户、出具还是不出具“非标”意见等是对收益成本进行权衡之后的结果。当审计师通过串谋获得的收益大于因串谋所付出的代价时,便会铤而走险,通过出具虚假或者“暧昧”的审计报告,获得串谋利益,并将虚假报告传递给董事会或股东,使经营者凭借虚假的审计报告,从股东那里得到不应得的利益,最终使股东的利益受到侵害。
二、独立审计中串谋的成因分析
(一)委托代理关系失衡,为串谋行为提供可能
随着现代公司的所有权与经营权分离,股权日益分散,股东对经营者的约束成本增大以至于约束弱化,出现了经营者阶层控制,即内部人控制。虽然股东大会是最高权力机关,但实际工作中却是经营者阶层操纵董事会和股东大会,经营者阶层不仅对日常的生产经营进行管理,而且对公司资源形成最终控制权。这样,股东、经营者和审计师三者之间的委托代理关系,演变为经营者与会计师事务所二者间的委托代理关系,被审计对象变成了实质上的审计委托人,审计师本应对股东负责变为对经营者负责,审计师的报酬本应由股东支付而变为由经营者支付,造成委托代理关系严重失衡,使经营者与审计师串谋成为可能。再加之我国上市公司绝大部分由国有企业改制而成,董事会成员主要来自作为发起人的国有企业且大多又兼任高级管理人员,他们对上市公司实施具体的经营管理,名义上代表股东,实际上,经营者集决策权、监督权于一身,股东大会、董事会对公司经营者不能起到应有的管理作用。虽然中国证监会要求上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准,实际上权力仍然掌握在经营者手中。
(二)审计不是出于审计对象自身需求,导致审计市场中“劣币驱逐良币”
从审计市场的需求方来看,审计服务的真正需求者是监管机构。在“取悦”监管机构的过程中,审计不是自发的市场需要,只是上市公司应付监管机构的一种形式而已。上市公司本身并不需要高质量的审计服务,审计质量越高,审计师发现的问题就会越多,这是经营管理者最不愿意接受的。而且,高质量的审计服务会增加那些自身质量不高的上市公司成本或费用。
从供给方来看,提供高质量的审计服务是其最高目标。但在监管部门和审计对象并不需要高质量审计服务的情况下,审计师为了节约审计费用自然就会降低审计质量;审计师为了在激烈的竞争中不失去客户,提供需求方满意的审计服务便成为其理性选择。相关实证研究也表明,上市公司收到的非标准无保留审计意见与年报审计费用率正相关,这说明审计市场存在审计师满足客户意愿、出具比较宽松的审计意见的变通行为。
(三)审计市场中信息不对称,是导致串谋的主要原因
当市场的一方(资产所有者)无法观察到另一方(经营者)的行为或无法获知另一方行为的完全信息时,就出现了“信息不对称”。企业的经营活动是企业信息的最原始来源,经营者对企业的经营活动有充分详细的了解,而所有者只了解大概甚至不了解,因此聘请熟悉会计业务的审计师进行审计,通过这个信息通道向外部传递企业真实的会计信息。然而,在三者的委托代理关系中,审计师和经营者出自各自效用最大化的目的,可能凭借信息优势形成串谋。
(四)对经济利益的追求是产生串谋的根本原因
会计师事务所作为一个独立经济实体,独立核算、自负盈亏,实现“效用最大化”是其最终目的。而企业经营者通过经营管理实现自身价值最大化,只有当企业经营情况良好的时候,才能得到更多的报酬(如薪金和良好的声誉)。当企业总体财务状况不好时,如出现巨额亏损或达不到增发、配股要求时,经营者便会主动向审计师发出一个信号,引诱审计师,趋利性导致双方相互勾结,造成审计失败。
此外,相关法律的处罚力度不够或有法不依、执法不严,使上市公司和审计师没有得到应有的惩罚,也助长了串谋行为的发生。如银广夏案件中,银广夏并没有被终止上市,而是以60万元的罚款作为非法募集2.54亿元资金的代价。
三、独立审计中防范串谋行为的对策
(一)完善公司治理,理顺审计关系
一是应构造中小股东对控股股东的约束机制,改变上市公司“一股独大”的局面。二是发挥董事会和监事会功能,规范董事会成员的产生办法,解决好企业董事长、总经理两职合一的问题,正确处理董事会同股东大会、监事会和经理的关系,使之协调运转,有效制衡。三是认真贯彻落实新的《公司法》。新《公司法》第一百七十条规定,公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所,依照公司章程的规定,由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时,应当允许会计师事务所陈述意见。由此,理顺被扭曲的审计委托代理关系,真正改变被审计人即审计委托人的现象。研究表明,董事会的独立程度越高,审计师在面临高风险时如实出具“非标”审计意见的可能性越大,与经营者合谋的几率越低。
(二)建立民事赔偿制度,加大处罚力度,提高串谋成本
引入集体诉讼制度,明确审计违规案件中民事诉讼的主体,既保护大股东的合法权益,也教育中小股东及其他社会公众增强法律意识,重视对财务资料、审计报告的分析,切不可因社会责任感的缺乏而放纵审计师的违规造假行为。当审计师串谋带来的利益减去因串谋被识破所带来的潜在损失小于其披露真实公允会计信息时的长期利益时,审计师将会自动放弃串谋。
(三)治理信用缺失,建立行业诚信评级制度
注册会计师行业应建立诚信评级制度,设立具有独立性的评级机构,明晰各项指标,将行业内各事务所及审计师的诚信档案公布于众,接受公众监督,从而提高行业整体信誉、重塑审计师职业形象。
责任编辑 孙蕊