时间:2020-05-28 作者:刘明辉 徐正刚 (作者单位:东北财经大学内部控制与风险管理研究中心)
[大]
[中]
[小]
摘要:
在新发布的中国注册会计师执业准则体系中,《鉴证业务基本准则》取代原来的《独立审计基本准则》,统驭包括审计在内的各类鉴证业务的具体准则。《鉴证业务基本准则》对各类鉴证业务的特征和流程作了高度概括和总结,提出了若干重要概念,其中一组很重要的概念是“合理保证”和“有限保证”。本文重点探讨这两个概念的缘起、内涵与外延及二者之间的差异。
一、合理保证和有限保证概念的提出
1997年8月国际会计师联合会(IFAC)下设的审计实务委员会(IAPC,国际审计与鉴证准则委员会IAASB的前身)发布了《信息可信性报告》(Reporting on the Credibility of Information)的征求意见稿。其中,提出了“不同水平保证”(a continuum of levels of assurance)的概念。此征求意见稿一经发布即得到了理论界、实务界的积极回应,但反响不一。有意见认为,有必要对注册会计师为不同业务提供保证水平的差异进行区分。然而,也有意见认为,“不同水平保证”的概念在实务中很难操作。虽然从理论上说,注册会计师在鉴证业务中提供的保证水平可以像光谱一样被区分为无数不同级别,但鉴证报告的使用者并不需要对其进行如此精确的区分,鉴证报告也很难精确传达注册会计师...
在新发布的中国注册会计师执业准则体系中,《鉴证业务基本准则》取代原来的《独立审计基本准则》,统驭包括审计在内的各类鉴证业务的具体准则。《鉴证业务基本准则》对各类鉴证业务的特征和流程作了高度概括和总结,提出了若干重要概念,其中一组很重要的概念是“合理保证”和“有限保证”。本文重点探讨这两个概念的缘起、内涵与外延及二者之间的差异。
一、合理保证和有限保证概念的提出
1997年8月国际会计师联合会(IFAC)下设的审计实务委员会(IAPC,国际审计与鉴证准则委员会IAASB的前身)发布了《信息可信性报告》(Reporting on the Credibility of Information)的征求意见稿。其中,提出了“不同水平保证”(a continuum of levels of assurance)的概念。此征求意见稿一经发布即得到了理论界、实务界的积极回应,但反响不一。有意见认为,有必要对注册会计师为不同业务提供保证水平的差异进行区分。然而,也有意见认为,“不同水平保证”的概念在实务中很难操作。虽然从理论上说,注册会计师在鉴证业务中提供的保证水平可以像光谱一样被区分为无数不同级别,但鉴证报告的使用者并不需要对其进行如此精确的区分,鉴证报告也很难精确传达注册会计师所提供的保证水平。在实务中,注册会计师执行的证据收集程序以及出具的鉴证报告通常只对应两种不同的保证水平:审计水平(高保证水平)和审阅水平(中等保证水平)。此外,由于“不同水平保证”的概念过分强调鉴证业务数量方面的特征,还可能会导致人们忽视鉴证业务性质方面的特征。
为此,IAPC于1999年3月发布了《鉴证业务》(Assurance Engagements)的征求意见稿。其中,保留了对鉴证业务保证水平进行区分的做法,但是将保证水平限定为仅包括合理保证(reasonable assurance)和有限保证(limited assurance)两种水平。其中,合理保证提供的保证水平高于有限保证提供的保证水平。而鉴证业务按其提供保证水平的高低,也相应地被分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。此后,IAPC、IAASB发布的一系列相关征求意见稿及最终发布的文件,均采用了合理保证和有限保证的概念。我国2006年2月发布的《鉴证业务基本准则》同样如此。
二、合理保证不等于绝对保证
正确理解鉴证业务准则中的合理保证和有限保证概念,首先要将它们与绝对保证的概念作一区分。绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供100%的保证。而合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念,要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程,获取充分、适当的证据,对鉴证对象信息整体提出结论,它提供的是一种高水平但非100%的保证。与合理保证相比,有限保证则在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意的限制,它提供的是一种中等水平的保证。可以看出,上述三者提供的保证水平是逐次递减的,这里区分的关键应是绝对保证与合理保证。一般认为,合理保证提供的保证水平低于绝对保证;将鉴证业务风险降至零几乎不可能,也不符合成本效益原则。其原因主要有以下五个方面:
1、选择性测试方法的运用。选择性测试方法包括抽查,还包括抽样和对某项目的全面详查。这种以部分推断总体的方法自然不能保证未选择的样本中不存在重大错报。
2、内部控制的固有局限性。例如,企业发生未预期的经营状况或出现特殊的经济业务导致原有的控制措施不适用、本应相互牵制的工作人员串通作弊、管理层凌驾于内部控制之上致使控制系统失效等。
3、大多数证据是说服性而非结论性的。例如,对应收款的函证能证明其存在和价值,但并不能保证企业能足额收回现金;观察存货盘点和检查存货估价能证明存货存在并得到适当的记录,但并不能保证存货能按资产负债表日的账面价值售出并收回现金等。
4、在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。在获取证据时,可以选择获取何种类型和何种来源的证据;获取证据后,需要依据职业判断,对证据的充分性和适当性进行评价;最后依据证据得出结论时,更是离不开注册会计师的职业判断。可以说,职业判断贯穿于注册会计师执业过程的始终,而既然是判断,就不可能保证其100%的正确。
5、在某些情况下鉴证对象具有特殊性。例如关联方之间的交易,这也可能影响证据的说服力。
三、合理保证和有限保证的确定
实务中,针对某一具体鉴证对象,注册会计师可以提供合理保证,也可以提供有限保证,那么,判断的标准是什么呢?对此,理论界主要有两种观点:“变量相互影响观”(Interaction of Variables View)和“工作努力观”(Work Effort View)。
“变量相互影响观”认为,注册会计师针对某一业务确定所提供保证水平时,需要运用职业判断综合考虑以下四个变量:
1、鉴证对象。不同的鉴证对象具有不同的特征,有些鉴证对象(如历史财务信息)易于被可靠地评估和计量,易于获得结论性的证据,和其他的鉴证对象(如预测性财务信息)相比,注册会计师就可以为其提供较高水平的保证。
2、标准。虽然对于所有的鉴证业务来说,标准都必须适当,但由于鉴证对象特征不同,采用某些标准对其进行评估和计量的可靠性也不尽一致。如果某项标准只能对鉴证对象进行定性的评估(如对道德行为进行评估的标准),那么,不管注册会计师付出多大的努力,他都无法收集到充分、足够的证据来支持其提供高水平的保证。
3、证据收集程序。证据收集程序的性质、时间、范围是决定注册会计师提供何种保证水平的一个主要因素。如果时间要求紧迫、证据收集过程受到责任方的限制,那么,注册会计师就很难提供高水平的保证。
4、证据的数量和质量。注册会计师需要获取充分适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础。提供的保证水平越高,相应地对证据数量和质量的要求就越严格。
上述四个变量共同决定注册会计师提供的保证水平,但其中的鉴证对象的特征以及是否存在适当的标准被视为是最重要的两个变量,它们会影响证据收集程序以及可获取的证据。
“工作努力观”认为,注册会计师确定为某一业务提供的保证水平,首先要考虑的是鉴证报告使用者的需求,例如他们需要的是高水平还是低水平的保证;其次是收集充分、足够的证据所实施的证据收集程序,即工作努力程度。当然,这种工作努力程度和保证水平都是事先约定好的,而不是根据注册会计师的工作实施情况再确定提供何种水平的保证。至于鉴证对象和标准,它们的适当与否被视为注册会计师承接某项业务的先决条件。不能因为其适当性有限,而将某项本不能承接的业务在降低所提供保证水平后予以承接。
虽然从理论上说,“变量相互影响观”和“工作努力观”是非此即彼、二者择一的关系,但2005年1月发布的《鉴证业务的国际框架》中,IAASB所持的观点在某种程度上说却是两者的一个结合。例如,IAASB指出,注册会计师在鉴证报告中提出结论的方式(积极方式或消极方式)取决于其所实施的证据收集程序的性质、时间、范围,这本是“工作努力观”的主张。但IAASB同时又要求注册会计师在鉴证报告中披露与其获得的保证水平相关的鉴证对象特征,这其中体现的却是“变量相互影响观”。
保证水平的确定在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。对于一项具体的鉴证业务,有些事务所可能为其提供合理保证,另一些事务所则可能为其提供有限保证,即便是在同一个事务所内部,不同时期为某一鉴证业务提供的保证水平可能也会存在差异。为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分,IAPC在2002年进行了一项问卷调查。调查结果见表格:
四、合理保证和有限保证的区别
在注册会计师传统的业务领域内,财务报表审计提供的是合理保证,财务报表审阅业务提供的是有限保证。下面,以这两类业务为例,分析合理保证和有限保证的区别。
1、鉴证目标不同。合理保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。例如,在历史财务信息审计中,要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平,对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息以积极方式提出结论。有限保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。例如,在历史财务信息审阅中,要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平),对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息以消极方式提出结论。
2、证据收集程序不同。在合理保证的鉴证业务中,为了能够以积极方式提出结论,注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据。其证据收集程序包括五个阶段:(1)了解鉴证对象及其他的业务环境事项,在适用的情况下包括了解内部控制;(2)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上,评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险;(3)应对评估的风险,包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围;(4)针对已识别的风险实施进一步程序,包括实施实质性程序,以及在必要时测试控制运行的有效性;(5)评价证据的充分性和适当性。与合理保证的鉴证业务相比,有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。例如在审阅中,注册会计师主要实施查询和分析性程序,而审计程序则不止这些。
3、所需证据多少不同。由于证据收集程序的性质、时间、范围不同,相应的,在两类业务中,注册会计师收集证据的多少也不同。提供合理保证比提供有限保证所需的证据要多。
4、鉴证业务风险不同。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。对于同一鉴证对象,不管注册会计师提供的是合理保证还是有限保证,其重大错报风险不存在差异。但检查风险则不然,它是指某一鉴证对象信息存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险的高低显然取决于注册会计师所实施的证据收集程序。由于有限保证鉴证业务的证据收集程序受到有意识的限制,因此,其检查风险高于合理保证的鉴证业务。相应地,提供有限保证鉴证业务的风险也高于提供合理保证鉴证业务的风险。
5、鉴证对象信息的可信性不同。与有限保证的鉴证业务相比,注册会计师在合理保证的鉴证业务中,实施的证据收集程序更为系统和全面,收集的证据更多,提供的保证水平更高,相应地,鉴证后的信息也更为可信。
6、提出结论的方式不同。合理保证和有限保证提供的保证水平不同,鉴证后信息的可信性也不同,为了使预期使用者能够清楚了解二者的区别,二者提出结论的方式也不同。审计业务以积极方式提出结论,例如,“我们认为,ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”这种表达方式传达的是合理保证。审阅业务以消极方式提出结论,例如,“根据我们的审阅,我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”这种形式的表述,传达的是一种有限保证。
7、责任大小不同。注册会计师在合理保证鉴证业务中承担的责任要大于在有限保证鉴证业务中承担的责任。
8、业务收费不同。合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务相比,鉴证对象信息的可信性更高,注册会计师付出的努力程度、承担的责任更大,业务收费水平自然也更高。
责任编辑 张智广
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号