《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则与现行准则相比，其最大变化就是对非货币性资产交换业务按其是否同时满足“具有商业实质”、“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采用不同的会计处理方法。其中，是否具有商业实质的判断，也是决定非货币性资产交换采用账面价值还是公允价值计价的关键。本文分别具有商业实质和不具有商业实质两种情况对非货币性资产交换的会计处理作出说明。

一、具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

（一）新会计准则的规定

对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益或所得；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益。

涉及补价的非货币性资产交换，在满足本准则对“具有商业实质”的规定条件时，才可以计算损益。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生收付补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（二）税法的规定

根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税费和企业所得税。根据双方所易之物可分别下列情况处理：

1、属于货物的以物易物，双方应以各自发出的货物正确核定销售额并计算相应的销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映货物购销的进项税额、销项税额。

2、一方是货物，另一方是固定资产或无形资产的，后者相应的增值税额，应记入其资产价值内（增值税转型试点企业除外），不单独反映。

3、换入的资产是货物，“换入资产入账价值”的计算还应减去“可抵扣的进项税额”（单独反映），“税费”中的“税”不含增值税进项税额。

4、换入的不是单项资产，而是既有货物又有非货物时，由于货物的增值税是价外计税，而其他资产成本含增值税，为了保持成本计算的可比性，换入资产均应先按含税价值反映，然后再按换入各项资产的公允价值（含税）分别占换入全部资产公允价值总额的比例确定换入各项资产的入账价值，对其中的货物，再减去其可抵扣的进项税额（单独反映）入账（即不含税）。

5、换出的资产是货物，按销售货物计算销项税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”；若换出资产不是货物，应按其账面价值转出，但对换出的固定资产、无形资产，应按税法规定计算缴纳营业税，并在会计中予以反映。

按税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度内确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管税务机关批准，可以作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。

（三）会计处理方法

现行准则规定，当收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小于25%时，作为非货币性交易处理；高于25%时，作为货币性交易。但不论何种交易方式，都必须按税法规定正确计算并反映应缴税费。根据新会计准则规定，非货币性资产交换业务发生时，企业应按换入资产的公允价值借记有关资产类科目（库存商品、原材料、固定资产等科目），贷记有关换出资产科目（按账面值反映）及“应交税金”等负债科目，同时根据收付补价金额，借或贷记“银行存款”科目。

例1：甲企业以其自产的C产品换入乙企业一台设备和一部分原料（乙企业的D产品）。C产品的账面价值为80000元、公允价值为100000元。设备的账面成本22000元、累计折旧4000元、公允价值20000元，未计提减值准备；D产品的账面价值为55000元、公允价值为60000元。乙企业以银行存款向甲企业补付价款20000元。两企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，城建税税率7%，教育费附加3%。假定公允价值同时也是主管税务机关认可的计税金额（成本），该项交换具有商业实质。

1、甲企业（收取补价方）相关会计处理

判断是否属非货币性交易：20000÷100000×100%=20%<25%，此项交换属于非货币性交易。

应交增值税=100000×17%-60000×17%=17000-10200=6800（元）

应交城建税和教育费附加=6800×（7%+3%）=680（元）

借：原材料——D材料60000

应交税金——应交增值税（进项税额） 10200

固定资产 20000

银行存款 20000

贷：产成品——C产品 80000

应交税金——应交增值税（销项税额） 17000

——应交城建税 476

其他应交款——应交教育费附加 204

营业外收入 12520

2、乙企业（支付补价方）的会计处理

注销换出设备账面记录：

借：固定资产清理 18000

累计折旧 4000

贷：固定资产 22000

非货币性资产交换（假定换入的C产品作为乙企业的固定资产）：

借：固定资产 100000

营业外支出 3200

贷：产成品——D产品 55000

应交税金——应交增值税（销项税额） 10200

固定资产清理 18000

银行存款 20000

由于本例假定公允价值同时也是主管税务机关认可的计税金额（成本），因此，可以直接按其“公允价值”作为计算流转税费（本例支付补价方的税费计算不完整，特予说明）的依据，期末不必进行所得税的纳税调整。如果公允价值与计税金额不等，期末还需要进行所得税的纳税调整。

二、不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

（一）不涉及补价的非货币性资产交换

新的会计准则明确，如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换入资产的成本。税法规定，要正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。

例2：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。10月份甲公司以其生产的A产品与乙公司的B商品进行交换，双方对换入资产均作库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A产品的账面价值为40000元，公允价值为60000元（与市场价格相同，不含增值税，下同）。B商品的账面价值为70000元，公允价值为60000元。次年3月份，甲公司将换入的B商品出售，价款为70000元元。

假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等因素。甲公司的会计与税务处理如下：

1、10月份，甲公司用A产品换入B商品。根据税法规定，作为销售计算增值税销项税额：60000×17%==10200（元）。因存货交换不具有商业实质，故不确认收益。

借：库存商品——B商品 40000

应交税金——应交增值税（进项税额） 10200

贷：库存商品——A产品 40000

应交税金——应交增值税（销项税额） 10200

而按税法确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认交换所得20000元。因此，甲公司在当年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。由于换入B商品的账面价值是40000元，计税成本是60000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司当年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在年末，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，则应当确认递延所得税资产（60000-40000）×33%=6600元。

借：所得税 33000

递延所得税资产 6600

贷：应交税金——应交所得税 39600

2、次年3月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额70000×17%=11900（元）。

借：银行存款（应收账款等） 81900

贷：主营业务收入 70000

应交税金——应交增值税（销项税额） 11900

同时，结转相应的成本：

借：主营业务成本 40000

贷：库存商品——B商品 40000

次年，会计处理时确认产品销售收入70000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润30000元；而按税法规定确认销售收入70000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得10000元会计处理比税务处理多计收益20000

（30000—10000）因此，甲公司在申报次年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。

如果甲公司次年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目，则

借：所得税 33000

贷：应交税金——应所得税 26400

递延所得税资产 6600

（二）涉及补价的非货币性资产交换

如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

例3：以例1资料为例。

1、甲企业（收取补价方）的会计处理

判断是否属非货币性交易：20000÷100000×100%=20%<25%，此项交换属于非货币性交易。

应交增值税=100000×17%-60000×17%=17000-10200=6800（元）

应交城建税和教育费附加=6800×（7%+3%）=680（元）

换入资产的入账价值=80000-20000+17000+680=77680（元）

原材料入账价值=60000÷（60000+20000）×77680=58260（元）

设备入账价值=20000÷（60000+20000）×77680=19420（元）

借：原材料——D材料 48060

应交税金—一应交增值税（进项税额） 10200

固定资产 19420

银行存款 20000

贷：产成品——C产品 80000

应交税金——应交增值税（销项税额） 17000

——应交城建税 476

其他应交款——应交教育费附加 204

2、乙企业（支付补价方）的会计处理

注销换出设备账面记录：

借：固定资产清理 18000

累计折旧 4000

贷：固定资产 22000

非货币性交易（假定换入的C产品作为乙企业的固定资产）：

借：固定资产 103200

贷：产成品——D产品 55000

应交税金——应交增值税（销项税额） 10200

固定资产清理 18000

银行存款 20000

在上述会计处理中，交易双方虽均按换出资产的账面成本、账面价值转账，并作为换入资产的入账基础，但并不影响所涉流转税费的计缴，但在期末时，企业要进行所得税的纳税调整（调整方法同上）。

责任编辑 张智广