时间:2020-05-28 作者:复鹏 伍李明 (作者单位:北京广播影视集团 中国科技证券有限责任公司)
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摘要:
十四、企业会计准则第13号——或有事项
企业的经营活动往往存在很多不确定性,或有事项作为特殊的不确定事项,对企业的财务状况和经营成果有着不可忽视的影响,新准则规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露。新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)新准则明确界定了相关概念
1、现行准则的相关规定
现行准则使用“或有事项”概念,如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。但现行准则没有引入“预计负债”概念,可以确认为负债的部分包含在“或有事项”中,只是在现行的《企业会计准则——或有事项》指南中规定,为正确地核算和披露因或有事项而确认的负债,企业应设置“预计负债”科目。
2、新准则的主要变化
新准则正式引入“预计负债”概念,明确界定了“预计负债”、“或有负债”和“或有资产”三个重要概念。
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为“预计负债”:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;(...
十四、企业会计准则第13号——或有事项
企业的经营活动往往存在很多不确定性,或有事项作为特殊的不确定事项,对企业的财务状况和经营成果有着不可忽视的影响,新准则规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露。新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)新准则明确界定了相关概念
1、现行准则的相关规定
现行准则使用“或有事项”概念,如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。但现行准则没有引入“预计负债”概念,可以确认为负债的部分包含在“或有事项”中,只是在现行的《企业会计准则——或有事项》指南中规定,为正确地核算和披露因或有事项而确认的负债,企业应设置“预计负债”科目。
2、新准则的主要变化
新准则正式引入“预计负债”概念,明确界定了“预计负债”、“或有负债”和“或有资产”三个重要概念。
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为“预计负债”:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。“预计负债”符合负债确认条件,应当列入资产负债表。
“或有负债”是指过去的交易或者事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。“或有资产”是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。“或有负债”和“或有资产”不符合负债和资产确认的条件,新准则明确规定企业不应当确认“或有负债”和“或有资产”。
(二)预计负债的计量
1、现行准则的相关规定
现行准则规定,“或有事项”中可以确认为负债的部分(即预计负债),其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个金额范围,则最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定;如果所需支出不存在一个金额范围,则最佳估计数应按如下方法确定:(1)或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定。(2)或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。但现行准则没有对“或有事项”中可以确认为负债的部分的后续计量做出规定。
2、新准则的主要变化
新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量。
新准则对预计负债的初始计量与现行准则基本一致,但规定更为科学,如果预计负债所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。新准则规定企业在确定最佳估计数时,应综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素,货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
新准则对预计负债的后续计量作了明确规定,规定企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
(三)亏损合同、未来经营亏损、重组的相关会计处理
“亏损合同”、“未来经营亏损”、“重组”三种事项在现行准则中未作相关规定,新准则与国际准则趋同,对三种事项相关会计处理作了规定。
1、亏损合同
亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债。
例1:A公司2007年1月5日签订5年的房屋租赁合同,有效期内不能取消,而且,该房屋不能转租给其他公司,2008年10月,A公司经营活动转到另外一个城市。
解析:租赁合同是由于过去事项而产生的现实义务,该租赁合同变为亏损合同,经济利益很可能流出,根据租赁合同,该义务的金额能够可靠计量,故A公司应按所需支出的最佳估计数在2008年确认预计负债。
2、未来经营亏损
未来经营亏损不属于由于过去事项而产生的现实义务,不符合负债的确认条件,因而新准则规定企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。对未来经营亏损的预期,表明特定的经营资产可能发生减值,企业应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对这些资产进行减值测试。
3、重组
重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的,应当确认预计负债。同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务:(1)有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;(2)该重组计划已对外公告。
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额,直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
例2:2007年1月5日,A公司董事会决定关闭一个分部。直到当年12月31日,该项决议还没有与受影响的各方进行沟通,也没有采取其他行动。
解析:A公司在12月31日尚没有发生“重组义务”事项,从而不须确认一项预计负债。
例3:2007年2月5日,A公司董事会决定关闭制造某产品的一个分部。当年12月20日,相关详细方案获得董事会批准,并传达到该分部所有员工。同时,A公司还致函相关客户说明情况,提醒他们寻求可替代的供货渠道。
解析:A公司在2007年12月20日已与客户和员工沟通,对外部形成“将关闭某分部”的预期,已发生“重组义务”事项,履行该义务很可能导致经济利益流出企业,该义务的金额能够可靠计量,因而应确认为一项预计负债。
(四)或有事项的披露
现行准则对预计负债的披露未作具体要求,新准则与国际准则趋同,明确规定了预计负债的披露要求:1、预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。2、各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。3、与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
(五)对企业的影响
新准则对预计负债的计量更加科学合理,综合考虑了与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素,企业应适应这一变化,建立现金流量折现模型,合理估计预计负债金额。新准则对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了规范,可能导致部分企业按照准则要求确认亏损合同及重组义务相关的预计负债,对企业的留存收益和会计利润有一定的负面影响。十五、企业会计准则第14号——收入收入作为利润构成的一项重要因素,其确认和计量有着非常重要的作用,新准则规范了收入的确认、计量和相关信息的披露。新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)新准则对收入的定义更加科学
现行准则对收入的定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。”新准则与国际准则趋同,对收入作了更科学的定义:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”。企业非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入不属于收入,为利得;会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本有关的经济利益的总流入,为投资者投入的资本。
(二)销售商品收入和提供劳务收入的计量原则
1、现行准则的相关规定
销售商品的收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。
2、新准则的主要变化
新准则规定,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。导致合同或协议价款不公允的情况如关联方交易等。
新准则规定,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十四条规定,“实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率”。
例1:A公司2007年1月5日向B公司售出大型设备一套,协议约定从销售当年末分5年分期收款,每年2000万元,合计10000万元。假定购货方在销售成立日支付货款,只须付8000万元即可(不考虑增值税因素)。
解析:(1)实际利率的计算
应收金额的公允价值可以认定为8000万元,据此可计算得出将名义金额折现为当前售价的实际利率I为7.93%。
P=A×(P/A,I,n)
8000=2000×(P/A,I,5)
(P/A,I,5)=4
用内插法,I=7.93%
(2)A公司2007年1月5日销售日
为了便于与B公司结算货款,企业可设置“长期应收款”科目核算应收货款的名义金额,“未确认融资收益”科目核算应收货款的名义金额大于其公允价值之间的差额,“未确认融资收益”科目作为“长期应收款”科目的备抵项目,“长期应收款”抵减“未确认融资收益”和“坏账准备”后的余额即为应收款项的摊余成本,与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对“贷款和应收款项”金融资产的确认和计量的相关规定一致。本例中应收货款的名义金额10000万元与其公允价值8000万元之间的差额2000万元,确认为“未确认融资收益”,在收款期内采用实际利率法摊销,计入当期损益。
借:长期应收款——B公司 10000万
贷:未确认融资收益——B公司 2000万
销售收入 8000万
(3)按照实际利率法计算每期摊销额,具体计算参见表1:
表1中“未收本金”为“长期应收款”抵减“未确认融资收益”后的余额。
根据表1计算,A公司2007年末做如下会计处理:
借:银行存款 2000万
贷:长期应收款——B公司 2000万
借:未确认融资收益——B公司 634万
贷:利息收益 634万
(三)新准则明确了利息收入以实际利率计算
1、现行准则的相关规定
他人使用本企业资产而发生的收入包括利息收入和使用费收入。利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定;使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。
2、新准则的主要变化
新准则的主要变化在于明确了利息收入以实际利率计算,利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定,实际利率的计算可参见例1。
(四)新准则明确规定了商业折扣的会计处理
新准则明确规定,销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
(五)新准则明确了销售商品和提供劳务的混合销售的划分原则表1
新准则规定,企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
(六)对企业的影响
新准则引入公允价值计量模式,规定合同或协议价款的收取采用递延方式的销售商品收入,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。新准则对收入计量模式的改变,符合会计决策有用观,推迟了部分企业收入确认的时间,暂时减少了当期损益,特别是采用分期收款的企业,由于价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质,不仅推迟了收入确认的时间,收入结构发生变化,部分收入体现为利息收入。企业在计算利息收入金额时,也要按实际利率计算,所以企业应建立现金流量折现模型,正确计算应收的合同或协议价款的公允价值和利息收入。
十六、企业会计准则第15号——建造合同
建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同,建造合同的资产一般建设期长、造价高,新准则规范了企业(建造承包商,下同)建造合同的确认、计量和相关信息的披露。新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)新准则增加了追加资产的建造相关会计处理
新准则与现行准则在合同分立与合并的相关会计处理方面基本一致,但新准则与国际准则趋同,增加了追加资产的建造相关会计处理。新准则规定,追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。
(二)合同收入的计量
现行准则规定合同收入应以收到或应收的工程价款计量,新准则取消了这条规定。
(三)新准则规定可资本化的借款费用可计入合同成本
现行准则规定,合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,即借款费用均不能计入合同成本。
新准则规定,合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用,但可以资本化的借款费用应计入合同成本。这一规定和《企业会计准则第17号——借款费用》将借款费用资本化的资产范围扩大到存货相呼应。《企业会计准则第17号——借款费用》规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本,符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
(四)新准则规定了合同收入与合同费用的后续确认
新准则规定,使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的,应当根据完工百分比法的规定确认与建造合同有关的收入和费用。现行准则没有此项规定。
(五)新准则披露内容有所简化
现行准则要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额,以及应收账款中尚未收到的工程进度款。新准则对披露内容有所简化,取消了上述两项信息的披露要求。
(六)对企业的影响
新准则规定,可以资本化的借款费用可以计入合同成本,将使企业当期损益增加,存货资产增加。
十七、企业会计准则第16号——政府补助
如何规范政府补助的会计核算与披露,一直是国际上比较关注的问题,新准则与国际财务报告准则趋同,规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。我国有关政府补助的现行规定主要分散在现行《企业会计制度》及有关规定中。新准则与现行规定变化较大,新准则主要内容和对企业的影响如下:
(一)政府补助的定义和分类
政府补助,是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。新准则与国际准则趋同,将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
我国目前主要政府补助有:1、出口退税,即出口退增值税。目前,出口退税采用先征后退的方法,出口退税是国际惯例,符合WTO协定。2、财政贴息,指政府为了扶持某些领域或行业的企业,当企业从银行贷款时,政府无偿给与(弥补)企业贷款利息的一部分或全部。财政贴息是国际上通行的补贴方式。3、研发补贴,通常属于具有专门用途的补贴,发放给企业弥补其研发费用,以扶持高新技术的发展。研发补贴在国际上也较为常见。4、政策性补贴,比如定额的价格补贴。如棉、粮、油等关系到国计民生的商品,销售价格受到政府调控,售价较低(甚至低于成本),国家按照销售量或储存量等给与企业定额补贴。
(二)政府补助的确认
新准则明确了政府补助的确认条件,即政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:1、企业能够满足政府补助所附条件;2、企业能够收到政府补助。政府补助的确认要以存在合理保证为前提,企业收到补助本身并不能为已经或将能满足附加条件提供结论性证据。
例1:2007年1月,政府给A公司一项附条件补助500万元,规定用于研发活动,同时规定如果两年后研发没有成功,需要将补助退回政府。由于该研发项目难度很大,A公司尚不能保证产品研发成功。
解析:尽管A公司已经收到政府补助500万元,但是A公司2007年尚不能保证产品研发成功,不能确保能够满足政府补助所附条件,所以尽管A公司2007年1月收到政府补助款,2007年也不能确认政府补助500万元。
(三)政府补助的计量
新准则规定政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。一般来讲,名义金额为企业接受政府补助时,所收相关凭据上标明的金额。
(四)政府补助的会计处理
1、政府补助会计处理方法的相关概念
(1)资本法与收益法
从会计惯例上看,政府补助的会计处理方法主要有两种:一种是资本法,即将政府补助直接贷记所有者权益;另一种是收益法,即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。目前国际上主要国家的准则均采用收益法。
(2)总额法与净额法
收益法又可以分为总额法与净额法。总额法,就是在确认政府补助时,将其全额确认为收入,而不是作为相关资产账面金额或者费用的递减项。所谓净额法,就是将政府补助确认为对相关资产账面金额或者所补偿费用的扣减。《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》允许采用总额法或净额法,因为净额法与公允价值计量的理念相矛盾,新准则采用了总额法。
2、现行规定的相关会计处理
现行制度关于政府补助的规定较为散乱,主要规定有:(1)企业收到的国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款,待项目完成后,计入资本公积;(2)企业按规定实际收到退还的增值税,或按销量(或工作量等)及依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴,应于期末,按应收的补贴金额,计入补贴收入;(3)属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助,企业应于收到时,计入补贴收入;(4)接受现金或非现金的捐赠,计入资本公积。可以看出,现行规定对于政府补助,区别其性质,分别采用资本法或收益法。
3、新准则的主要变化
新准则与国际准则趋同,对于政府补助全面采用收益法,即政府补助在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内,系统地确认为收益。新准则规定,与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益,但是,按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。与收益相关的政府补助,应当分别下列情况处理:用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益;用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益。
对国家相关法律、法规有明确规定计入资本公积的情况,可以认为属于政府作为企业所有者投入的资本,不适用本准则,计入资本公积。
(五)政府补助的返还
政府补助的返还实质上属于会计估计变更。新准则规定,已确认的政府补助需要返还的,应当分别下列情况处理:存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;不存在相关递延收益的,直接计入当期损益。
例2:2007年1月5日,A公司收到500万元的政府补助,作为企业2006年12月投入使用的一项污水处置的补偿,条件是A公司必须使用此装置5年,如果使用期限不满5年,则返还剩余年份的补助款,每差一年返还100万元。该污水装置账面价值1500万元,预计使用寿命10年,采用直线法提取折旧(不考虑残值)。2009年3月5日,该污水处置因成本太高,停止使用。A公司因此需要返还政府补助300万元。
解析:
1、2007年1月5日A公司收到500万元的政府补助
该政府补助为与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在污水处置使用寿命10年内平均摊销,每年50万元计入当期损益。
(1)2007年1月5日:
借:银行存款 500万
贷:递延收益 500万
(2)2007年12月31日:
借:递延收益 50万
贷:损益 50万
借:相关费用 150万
贷:累计折旧 150万
2、2008年会计处理如上
3、2009年3月A公司返还政府补助300万元,2009年递延收益平均摊销12.5万元
借:递延收益 12.5万
贷:损益 12.5万
递延收益账面余额为500-50×2-12.5=387.5(万元)
政府补助返还300万元与递延收益账面余额387.5万元的差额87.5万元计入当期损益。
借:递延收益 387.5万
贷:银行存款 300万
损益 87.5万
(六)对企业的影响
目前上市公司中接受政府补助的较多,准则允许将其作为收益处理,而不是作为资本公积,将使公司业绩有所提升。十八、企业会计准则第17号——借款费用借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,新准则规范了借款费用的确认、计量和相关信息的披露。新准则的主要变化和对企业的影响如下:
(一)新准则适用范围扩大
现行准则适用范围不包括与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。新准则适用范围虽也不包括与融资租赁有关的融资费用,但包括房地产商品开发过程中发生的借款费用。
(二)新准则借款费用资本化的资产范围扩大
现行准则借款费用资本化的资产范围仅为固定资产,而新准则有所扩大。新准则规定:“符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”
(三)新准则可予资本化的借款范围扩大
现行准则可予资本化的借款范围为专门借款,即购建固定资产而专门借入的款项。新准则扩大了可以资本化的借款费用的范围,不再限定只有专门借款的费用才可以资本化,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,当累计资产支出超过专门借款时,一般借款费用也可资本化。
(四)借款利息资本化金额的计算有所差别
1、现行准则的相关规定
现行准则规定,借款利息资本化金额的计算应当与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩,企业每期利息资本化金额应当以至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定。资本化率按下列原则确定:(1)为购建固定资产只借入一笔专门借款,资本化率为该项借款的利率;(2)为购建固定资产借入一笔以上的专门借款,资本化率为这些借款的加权平均利率。为简化计算,也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
2、新准则的主要变化
新准则与国际准则趋同,当资产支出超过专门借款本金时,要考虑占用的一般借款,在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
(五)借款溢价或折价的摊销
现行准则规定,对溢折价的摊销,可选用直线法或实际利率法。新准则规定,借款的折价或者溢价只能按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。
例1:A公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房,截至2005年12月31日发生支出如表2。该公司于2005年1月1日发行3年期债券,票面价值为1000万元,票面利率为5%,每年年末支付利息,到期还本。债券发行价格为900万元,不考虑发行费用。另外在2005年4月1日又为该工程项目专门借款500万元,借款期为4年,年利率为8%,该项借款一次到期还本付息。该公司2005年还有流动资金借款500万元,借款年利率为4%。请计算A公司2005年应予资本化的利息金额。
1、计算2005年度专门借款利息资本化金额
(1)实际利率I的计算
50×(P/A,I,3)+1000×(P/F,I,3)=900
当I=9%时,
50×2.531295+1000×0.772183=898.74775<900
当I=8%时,
50×2.577097+1000×0.793832=922.68685>900
采用内插法:
实际利率I=9%-(898.7478-900)/(898.7478-922.6869)×(9%-8%)=8.95%
(2)实际利率法:溢折价的摊销额=每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值×实际利率。(见表3)
(3)2005年专门借款利息费用
债券利息费用为80.55万元
专门借款500万元利息费用为500×8%×9/12=30(万元)
专门借款2005年度实际发生的利息总额为80.55+30=110.55(万元)
应予资本化的专门借款利息金额为110.55万元
2、计算2005年度一般借款利息资本化金额
该公司2005年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1000+500=1500(万元)。截至2005年10月,支出总额开始超过专门借款金额,应考虑占用的一般借款。(见表4)
一般借款的资本化率为一般借款加权平均利率,本例中由于流动资金借款利率均为4%,故资本化率为4%。
应予资本化的一般借款利息金额为资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率43.34×4%=1.73(万元)
2005年度应予资本化的借款利息总额为:110.55+1.73=112.28(万元)
3、账务处理
A公司2005年末:
借:在建工程——借款费用 1122800
贷:长期借款 300000
应付债券——债券折价 305500
银行存款 500000
预提费用 17300
(六)对企业的影响
新准则施行后,借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围扩大将减少费用资本化当期的财务费用,增加企业的资产价值,进而提高当期的会计利润,对房地产公司、生产周期长的制造业公司以及资本化支出较大的公司的损益可能产生较大的正面影响。
十九、企业会计准则第18号——所得税
新准则与现行企业会计制度关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。为了便于读者深刻理解和应用新准则,笔者根据新准则的精神,推导出了一套简便计算所得税的方法,见公式一和公式二。新准则的主要变化和所得税的简便计算方法如下:
(一)会计理念从利润表观向资产负债表观转变
1、现行制度的相关规定
现行所得税的会计处理方法只有应付税款法或纳税影响会计法,其中纳税影响会计法又可细分为递延法和债务法。
这些会计处理方法实质上是“利润表观”的体现:以会计利润为出发点,通过调整永久性差异或者时间性差异,得出应纳税所得额,最终确认当期所得税费用和应交所得税。
2、新准则的主要变化
新准则规定,所得税的会计处理采用资产负债表债务法,这将改变所有企业的所得税费用,并导致净利润的改变。资产负债表债务法实质上是“资产负债表观”的体现:企业在取得资产和负债时,应当确定其计税基础,资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额为暂时性差异,然后确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。简单地说,收益计量从属于资产的计价,一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量,并以此作为当期收益。新准则的这一核算方法的改变将着眼点从利润表转移到了资产负债表上,其目的是为了保证资产负债表上各项资产和负债的真实性,更好地满足决策有用性的会计目标。
与现行制度相对比,现行制度规定的永久性差异在本期发生,不会在以后各期转回,因而不构成暂时性差异。现行制度规定的时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回,因而暂时性差异包括所有时间性差异,也包括非时间性差异的暂时性差异,如导致直接计入所有者权益的递延所得税,其基础就是非时间性差异的暂时性差异。
(二)暂时性差异的确认
暂时性差异为资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,经过推导,暂时性差异即为“预期未来经济利益的流入”与“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”之间的差额。这样所得税的计算可以得到简化,将暂时性差异的计算两步并作了一步,不需要按照传统方法先计算“计税基础”,再计算“暂时性差异”,两种计算方法结果是一样的,但简化的方法便于企业财务人员在实务操作过程中理解和应用。要正确计算所得税,关键是要正确计算暂时性差异,在新的资产负债表观下,企业应当根据“资产负债表观”的新理念,从资产和负债项目开始分析。
公式一:“预期未来经济利益的流入”减去“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”。如果结果为正数,则为应纳税暂时性差异,如果结果为负数,则为可抵扣暂时性差异。
“预期未来经济利益的流入”是指资产的收回预期带来的未来经济利益的流入;“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”是指企业收回资产账面价值过程中按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,或企业清偿负债时未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
例1:A公司有如下经济业务,请确认暂时性差异。
(1)账面金额为100万元的应收利息,税法规定利息于实际收取时纳税。
解析:“预期未来经济利益的流入”为100万元,利息将于实际收取时纳税,因而“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为0万元,结果为100-0=100(万元),为正数,应纳税暂时性差异为100万元。
(2)一台机器设备原值为150万元,累计折旧为90万元,账面净值为60万元,按照税法规定计算确定的折旧额为50万元。
解析:“预期未来经济利益的流入”为机器设备的账面价值60万元,“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为150-50=100(万元),结果为60-100=-40(万元),为负数,可抵扣暂时性差异为40万元。
(3)账面金额为100万元的应收账款,相关的收入已按照权责发生制包括在应纳税所得额的计算中。
解析:“预期未来经济利益的流入”为应收账款的账面金额100万元,未来收回应收账款100万元时不构成应税利润,故“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元,结果为100-100=0(万元),没有暂时性差异。
(4)账面金额为200万元的预提费用,实际支付时可予税前抵扣。
解析:预提费用为负债,为预期未来经济利益流出,“预期未来经济利益的流入”为0万元,“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为200万元,结果为0-200=-200(万元),为负数,可抵扣暂时性差异为200万元。
(5)账面余额为50万元的应交罚款,税法规定有关的罚款支出不能税前抵扣。
解析:应交罚款为负债,为预期未来经济利益流出,“预期未来经济利益的流入”为0万元,“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为0万元,结果为0-0=0(万元),无暂时性差异。
(6)账面金额为100万元的预收房地产业务收入,相关收入按收付实现制已完税。
解析:预收房地产业务收入,经济利益已流入,“预期未来经济利益的流入”为0万元,未来确认房地产业务收入时,因房地产业务收入已纳税,“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元,结果为0-100=-100(万元),为负数,可抵扣暂时性差异为100万元。
(7)一项存货的原值为100万元,已经计提存货跌价准备40万元,账面价值为60万元。
解析:存货的账面价值为60万元,“预期未来经济利益的流入”为60万元,按照税法规定,存货未来销售中可以结转的成本为100万元,因此“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元,结果为60-100=-40(万元),为负数,可抵扣暂时性差异为40万元。
(三)递延所得税负债和递延所得税资产的确认
1、递延所得税负债的确认
除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:A、商誉的初始确认;B、同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:a、该项交易不是企业合并;b、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。上述A情况不能确认递延所得税负债的理由为:商誉是一项剩余值,确认递延所得税负债会增加商誉的初始账面金额,与之矛盾。上述B情况不能确认递延所得税负债的理由为:如果交易不是企业合并,既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损),企业可能会确认所产生的递延所得税负债,并按同一金额调整该资产或负债的账面金额,但该交易既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,这种调整将使财务报表缺乏明晰性。
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:A、投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;B、该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当母公司控制了子公司的股利政策时,就能够控制与其投资相关的暂时性差异转回的时间,当暂时性差异转回时,确定应付的所得税金额经常是不可行的,因此,当投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,母公司不应确认递延所得税负债。联营企业及合营企业也是同样的道理。
2、递延所得税资产的确认
企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:A、该项交易不是企业合并;B、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
需要注意的是,递延所得税资产应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相应的递延所得税资产:A、暂时性差异在可预见的未来很可能转回;B、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
需要注意的是,递延所得税资产存在几种特殊情况的原因参见上文对递延所得税负债确认的几种特殊情况有关原因的说明。
(四)递延所得税资产和递延所得税负债的计量
1、初始计量
资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
2、适用税率发生变化
适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
3、后续计量
企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现,其原因主要是考虑到以折现基础来可靠地确定递延所得税资产和递延所得税负债,要求详细地推定每一项暂时性差异转回的时间是相当复杂的或不可行的。
资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。
公式二:
(1)当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率
(2)递延所得税负债=应纳税暂时性差异×预计转回期间的税率
(3)递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×预计转回期间的税率
企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益,但不包括下列情况产生的所得税:(1)企业合并。(2)直接在所有者权益中确认的交易或者事项。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。
(五)列报
递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在利润表中单独列示。企业还应在附注中披露与所得税有关的信息。
企业可按照上述(二)到(五)的步骤正确进行所得税的确认、计量和相关信息的列报,并应用公式一和公式二正确计算出当期所得税、递延所得税负债和递延所得税资产的金额。
例2:A公司2007年1月1日一项存货的原值为100万元,已经计提存货跌价准备40万元,账面价值为60万元。如果出售该资产,适用税率20%,税率30%适用于其他收益。A公司2007年年末有确凿证据表明未来期间很可能获得300万元以上的应纳税所得额。
解析:存货的账面价值为60万元,“预期未来经济利益的流入”为60万元,按照税法规定,存货未来销售中可以结转的不产生纳税后果的成本为100万元。
(1)暂时性差异的确认
根据公式一,“按照税法规定不产生纳税后果的资产或负债的收回或清偿金额”为100万元,结果为60-100=-40(万元),为负数,可抵扣暂时性差异为40万元。
(2)递延所得税资产的确认
A公司2007年年末,有确凿证据表明未来期间很可能获得300万元以上的应纳税所得额,因而可以确认由可抵扣暂时性差异40万元产生的递延所得税资产。
(3)递延所得税资产的计量
根据公式二:递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×预计转回期间的税率。
A、如果A公司预期将出售该存货,则递延所得税资产=40×20%=8(万元);
B、如果A公司预期将该存货留作自用,通过使用收回其账面金额,则递延所得税资产=40×30%=12(万元)。
(4)列报
递延所得税资产12万元作为非流动资产在资产负债表中列示,还应在附注中披露与所得税有关的信息,如可抵扣暂时性差异40万元确认为递延所得税资产的依据。
(六)对企业的影响
目前企业所采用的所得税会计方法只有应付税款法或纳税影响会计法,在我国实际工作中,多数企业按应付税款法确认所得税费用。新准则规定所得税会计方法只能采用资产负债表债务法,这将改变所有企业的所得税费用,并导致净利润的改变。另外,新准则充分体现了谨慎性原则的要求,规定对于可抵扣暂时性差异,在该差异的转销期间内,要有足够的应税利润可供抵扣,同时,对已经确认的递延所得税资产,应在每一资产负债表日重新估价,如果不符合确认标准,应将预计不能实现的部分立即确认为当期所得税费用。新准则规定需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现,从而避免企业财务人员过于高估递延所得税资产。目前很难测算原采用应付税款法或纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债务法后,所得税费用会发生多大的差异。但总体来说,原采用纳税影响会计法的公司,影响相对较小;原采用应付税款法的公司,所得税费用可能会有重大调整。
责任编辑 张智广
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