时间:2020-05-28 作者:张凯 刘绍军 (作者单位:重庆天健会计师事务所)
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摘要:
透过2004年度沪深两地上市公司的年度报告笔者发现,各公司关于政府援助和政府补助的会计处理存在着一定分歧,这些分歧影响了上市公司会计信息的可比性,本文就此作些探讨。
一、计入补贴收入还是冲减财务费用
《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》(财会[2000]3号)明确,属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助,公司应于收到时,计入补贴收入。由此可理解为对企业获得的技改贷款贴息、财政贴息也应确认为补贴收入。但在实务操作中还有一种比较常见的作法是,应将贴息贷款的利息计入补贴收入,但原来计入了财务费用的,冲减财务费用。那么,究竟企业获得的财政贴息是应计入补贴收入,还是应冲减财务费用呢?
案例1:太极实业将1998、1999、2003年收到的涤纶帘帆布项目财政贴息资金和2004年收到的宏源国债贴息资金确认为了补贴收入,将2001年—2002年的“财政贴息”项目列示在“财务费用”中披露。
分析:所谓“贴息”其前提应是上市公司存在着利息支出,并且这种利息支出是由具体的、特定的技改项目或新上马项目所发生的。如果该“财政贴息”无所指向,没有具体的、真实的技改项目作为依托,或者即使有项目作依托,但是实际上并没有...
透过2004年度沪深两地上市公司的年度报告笔者发现,各公司关于政府援助和政府补助的会计处理存在着一定分歧,这些分歧影响了上市公司会计信息的可比性,本文就此作些探讨。
一、计入补贴收入还是冲减财务费用
《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》(财会[2000]3号)明确,属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助,公司应于收到时,计入补贴收入。由此可理解为对企业获得的技改贷款贴息、财政贴息也应确认为补贴收入。但在实务操作中还有一种比较常见的作法是,应将贴息贷款的利息计入补贴收入,但原来计入了财务费用的,冲减财务费用。那么,究竟企业获得的财政贴息是应计入补贴收入,还是应冲减财务费用呢?
案例1:太极实业将1998、1999、2003年收到的涤纶帘帆布项目财政贴息资金和2004年收到的宏源国债贴息资金确认为了补贴收入,将2001年—2002年的“财政贴息”项目列示在“财务费用”中披露。
分析:所谓“贴息”其前提应是上市公司存在着利息支出,并且这种利息支出是由具体的、特定的技改项目或新上马项目所发生的。如果该“财政贴息”无所指向,没有具体的、真实的技改项目作为依托,或者即使有项目作依托,但是实际上并没有发生利息(不管这种利息会计上资本化还是费用化),通常认为,该“财政贴息”实际上就是财政补贴,应该确认为补贴收入。上述案例中,如果确实系涤纶帘帆布项目的相应贷款贴息,则宜计入财务费用,若不是则应计入补贴收入。
二、冲减资产成本还是冲减财务费用
具体工程项目的利息支出会涉及到是否将利息资本化,从而也就引出了上市公司收到的技改贷款贴息是冲减资产成本,还是冲减财务费用的问题。实务界通常认为,企业贴息贷款取得的政府贴息,原将贴息贷款的利息计入财务费用的,应冲减财务费用;原将贴息贷款的利息计入长期资产成本的,应冲减资产成本,但是如果该利息同时具有费用化、资本化两种方式,应怎么处理呢?
案例2:耀华玻璃实施的在线LOW-E、SUN-E玻璃项目在2002年动工,2003年度,该技改项目资本化168.33万元,并于2003年12月成功投产。根据2004年报,该技改项目在2004年年初实际转固定资产金额为7257万元(其中利息资本化168.33万元),即该项目中公司实际运用的银行贷款资金在3638万元左右,按该公司2004年度的利息资本化率5.31%匡算,该贷款在2004年至2005年6月间将会产生利息290万元(我们在年报中未能知悉该项目借款是否偿还,出于讨论的需要我们按一般情况推测该项借款未偿还)。公司在2005年9月底接到通知,公司在线LOW-E玻璃项目列入2005年河北省主导产业技术改造补助资金项目,贴息补助金额为500万元,此项补助资金到位后按通知规定列入“资本公积”单独反映。耀华玻璃的借款利息在原发生时就有两种体现形式:资本化计入了工程成本(截至2004年年初转固定资产时)、费用化计入了财务费用(转固定资产后)。
分析:会计处理上需要明确冲减资产成本和财务费用先后顺序的情况除了存在于耀华玻璃案例所提及的“项目在建时贷款利息资本化、转固定资产后贷款仍未归还且利息费用化”的情况外,还包括:(1)虽然实际取得了技改贷款,由于其他原因工程未如期开工,从而使得开工前的贷款利息将计入财务费用,正式开工后利息才能正常资本化;(2)某项技改项目正常建设期间进行了利息资本化,但如果在某个时点计提了大量的甚至是全额的减值准备,计提准备后贷款利息不能再资本化,只能计入财务费用。
上市公司一般都存在正常经营活动银行借款的利息支出,从盈余管理的动机来说,公司会倾向于将收到的贷款贴息冲减财务费用;从盈余管理的操作性来看,基本上所有技改贷款贴息的相关文件都没有明确、也不会明确冲减资产成本和财务费用的先后顺序,这为公司的盈余管理提供了操作的空间,因而我们有必要对冲减资产成本和财务费用的先后顺序作出明确的规定。无论是国际会计准则还是我国的准则,都谈及了政府补助的资本法与收益法:资本法,将补助直接贷记股东权益;收益法,将补助作为某一期或若干期的收益。国际会计准则还明确指出,收益法的根本点在于,按照系统和合理的原则,将政府补助在各会计期间确认为收益,以便将它们与有关费用相配比。在这种忽略了上述所谈及的某项长期资产建造可能会同时出现“形成资产价值”、“期间损益”的情况下,以收益法的“与有关费用相配比”理论为基本原则,笔者认为:“贷款贴息”在有具体技改项目的情况下,如果同时出现了利息资本化和费用化的情况(除非该技改项目在收到贴息当前会计期间有利息费用化),所有的技改贷款应计入冲减资产成本(即资本法);如果该技改项目在当前会计期间有利息费用化,公司应将收到的财政贴息首先冲减当期的利息费用化金额,差额部分冲减资产成本。这种会计处理,一方面从资产负债表上来看满足了资本法的精神要求,最终结果是按贴息补助金额增加了公司的净资产;另一方面,又能保证收益法关于“政府补助很少是无偿的,企业是通过符合补助的条件并履行随之而来的义务而获得这些补助的,因此,政府补助应该确认为收益,并与打算用补助来弥补的有关费用相配比”的主要论断,能够体现企业当期实际利息的支付对利润表的影响。因而,上述案例中,耀华玻璃在2005年收到500万元贴息时宜先冲减2005年原已计入财务费用的利息支出,差额部分冲减资产成本。
三、收付实现制还是权责发生制
何时确认政府援助或补助?财会[2000]3号文规定,除了属于按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴应于中期期末和年度终了,按应收的补助金额确认补贴收入外,其余所有的政府补贴只有在实际收到资金时才能进行会计处理。这是收付实现制的体现。与此相反,目前关于政府援助及补助的相关会计准则倾向于采用权责发生制,即政府补助应在同时满足以下两个条件时方可确认:一是企业将满足政府补助的附加条件;二是企业能够收到补助。然而在实践操作中,政府补助采用收付实现制基本上已为会计实务界和政府监管部门所普遍接受。如何来看待两种会计记账基础所产生的冲突呢?
案例3:北京巴士股份有限公司2004年度报告称,公司当年实际收到北京市财政局拨付的贷款贴息资金4400万元,其中用于2004年度贷款贴息2000万元,用于2005年度贷款贴息2400万元。公司将2004年度贷款贴息冲减了财务费用,将2005年度贷款贴息列入预收账款。
分析:在北京巴士的案例中,大家可能觉得2004年确认2004年度的补贴应属顺理成章,但是假设:北京巴士是在2004年年报出具后的2005年5月10日收到上述4400万资金的,其中用于2004年度贷款贴息2000万元,用于2005年度贷款贴息2400万元,那又该作何会计处理?在编报2005年度会计报告时2004年度所属的2000万元要不要追溯调整确认到2004年度?按照财会[2000]3号文,该文强调“实际收到”,那么收付实现制下,应该什么时候收到资金就确认到什么期间,北京巴士是不应追溯调整的。然而,这一点恰恰使得政府补助会计确认与权责发生制的会计体系格格不入,以致常常受到会计界人士的批评,权责发生制在政府补助会计中的应用乃是大势所趋。笔者认为:政府补助会计确应采用权责发生制,它不能与会计准则的趋势背道而驰;至于如何判断“基本能够收到”,具有操作性的处理方式是:在年度报告出具日前收到资金的,均可以认定为该年报所属期间所确认的政府补助是“能够收到”。当然,这种会计处理带有比较明显的过渡色彩。
作为权责发生制,期间的配比显然只是其中的一个方面,而更为重要的是,经济实质是否配比。本案例中根据补助的原则,对提前淘汰更新车辆发生的资产净损失由政府、企业及汽车生产厂商共同分担,市财政局对企业现有按国家规定使用年限10年以内提前淘汰更新的账面资产净值补助50%。这样看来,这些补助资金在公司实际报废处理产生损失时予以确认似乎更为妥当,才是真正的严格遵循权责发生制。对此案例,笔者认为理想的会计处理应该是:(1)根据北京市政府的文件,判断公司需要提前报废的车辆的净值是多少,从而确定该事项给公司带来的损失金额(因为政府补助仅为账面资产净值的50%,这说明有一定的损失需要北京巴士自行承担,这里会存在一定的会计估计);(2)将收到的补助资金作为负债列示;(3)在车辆实际报废的年度,根据实际报废的资产净值,按照系统的方法结转相应部分的财政补助,差额部分计入公司损益。
四、资产重组一揽子协议下的政府补助及援助
一些地方政府为了招商引资,往往在资产重组协议中,或在相关的政府会议纪要、办公会议纪要中承诺要以何种方式、在何时给予重组企业财政补贴。会计强调实质重于形式原则,那么,这种资产重组一揽子协议下的政府补助及援助作为资产重组一并进行会计处理是否更为符合会计的本质?
案例4:2000年华源股份决定收购江苏吴县农药化工集团,利用其原来的设备生产生物制品。该宗并购包括:2000年6月以10万元/亩的价格,出资2890.9万元受让江苏省吴县289.09亩土地;2000年10月以接受全部职工为代价,零资产整体收购吴县农药化工集团公司;华源股份以土地和收购的吴县农药化工集团的有效资产作为投资组建苏州华源农用化学品有限公司,并持有其93.3%的股份。当地政府为此于2000年6月给予华源股份一笔总额为2370万元资金的政府补助。
案例5:成商集团在2004年度报告中披露:控股子公司成商集团南充川北有限公司在2001年12月31日承债式收购南充鑫峰集团后,根据2003年5月22日与南充顺庆区财政局签订的补充协议,区财政对子公司资产超过负债部分15174223.9元作为区财政对子公司的银行贷款贴息。该贴息自2003年起分5年摊销,本年摊销3034844.76元。2003年前,该子公司注册资本2000万元,上市公司对其长期股权投资余额为604.27万元,仅持有其股份30%;2003年上市公司收购该子公司,持有其90%股份,并自2003年起将其纳入合并报表范围,收购时产生股权投资差额569.65万元。
分析:在华源股份的收购行为中,华源股份获得了2370万元的政府现金补助,看起来似乎是政府的一种单纯政策优惠,是与收益相关的政府补助,从而可以计入当前损益。但仔细思考不难发现,华源股份购买了当地的一块土地(一项投资行为),还并购了当地的一个包袱企业,其承诺的接收全部职工的义务在苏州华源农用生物化学品有限公司(吴农集团改组后的企业)的整个存续期都将存在,这将是一笔巨大的支出,符合国际会计准则“有资格取得补助的企业,必须购买、建造或以其他方式取得长期资产”的定义,是一项与资产有关的政府补助,应采用资本法核算。可能也正因为考虑到这个因素,在2002年度报表审计过程中,在境内会计师事务所按目前我国的制度要求确认为当期补贴收入的情况下,境外安永华明会计师事务所选择了递延收益的处理方式。笔者认为,会计改革必将越来越强调“实质重于形式原则”的运用,如果政府补助作为资产重组整个方案项下的一个不可分割的组成部分,会计处理上应该选择调整“股权投资差额”(如果原来存在股权投资差额的话),而不能出现一方面存在股权投资差额借差,一方面以后年度又陆续确认补贴收入的情况。在成商集团的案例中,收购当时产生了股权投资差额569.65万元,后来的政府500万元补助其实正是对此的偿付,所以将这500万元冲减公司的股权投资差额才能真正体现经济实质。
责任编辑 张智广
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