时间:2020-05-19 作者:陈奕蔚 (作者单位:上海安永大华会计师事务所)
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摘要:
一、《关于外商投资企业从事贷款担保业务计提坏账准备问题的批复》(国税函[2005]850号;2005年9月2日)
国税函[2005]850号文规定,从事贷款担保业务的外商投资企业,可以根据实际需要,依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款的规定,以坏账准备年末余额不超过其提供无抵押物,无质押物的担保的银行实际放款年末余额的3%为限,逐年计提坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除。该文扩大了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款规定的允许计提坏账准备的企业范围。
自1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》颁布实施以来,关于外商投资企业的坏账准备税前扣除政策多有变动,在国税函[2005]850号文之前的规定主要有以下三项:
(1)《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款规定,从事信贷、租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除。
(2)《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题...
一、《关于外商投资企业从事贷款担保业务计提坏账准备问题的批复》(国税函[2005]850号;2005年9月2日)
国税函[2005]850号文规定,从事贷款担保业务的外商投资企业,可以根据实际需要,依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款的规定,以坏账准备年末余额不超过其提供无抵押物,无质押物的担保的银行实际放款年末余额的3%为限,逐年计提坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除。该文扩大了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款规定的允许计提坏账准备的企业范围。
自1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》颁布实施以来,关于外商投资企业的坏账准备税前扣除政策多有变动,在国税函[2005]850号文之前的规定主要有以下三项:
(1)《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第25条第一款规定,从事信贷、租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除。
(2)《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》(国税发[1991]165号)第九条规定:对从事信贷、租赁业务以外的企业,应从严掌握,如确有需要,可由企业申请,经当地税务机关批准后,按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提坏账准备。从事金融行业的企业,可以按年末放款余额(不含银行间拆借)计提坏账准备。其他行业均应按年末应收账款、应收票据(指资金融通信用票据,不包括见票付款的票据)等应收款项的余额。应收账款有约定期限的,应以到期的为限。未到期的债权或代销商品的应收款,不得计提坏账准备。
(3)《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》(国税发[2003]127号)取消了从事信贷、租赁业务的企业计提坏账准备需经当地税务机关批准的规定,但对信贷、租赁行业以外的其他企业,一般情况下不得计提坏账准备,对那些应收账款余额比较大的企业,需要计提坏账准备的,仍按国税发[1991]165号文件第九条的规定从严审批。
根据上述规定,结合内资企业税前扣除的相关内容,可知内外资企业所得税在坏账准备税前列支方面的差异主要有以下几点:
(1)计提坏账准备的审批程序。内资企业无需审批均可税前列支0.5%的坏账准备;外商投资企业除从事信贷、融资租赁和担保业务者外,其他企业原则上不能税前列支坏账准备,确有需要者仍需报批,且税务机关在审批时应从严掌握。
(2)计提坏账准备的基数。外商投资企业按照国税发[1991]165号文件第九条规定执行;内资企业按照国税发[2003]45号文件规定执行,即包括应收账款和其他应收款。因此,在计提基数方面,内资企业的会计和税务规定是一致的,但外商投资企业存在差异。
(3)可税前列支坏账准备的比例。内资企业为0.5%;外商投资的信贷、融资租赁和担保企业为3%,其他获准可税前列支坏账准备的企业,列支比例按照税务机关批文确定。
(4)实际发生坏账损失的税前列支程序。内资企业按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)的规定报批后方可税前扣除;外商投资企业执行国税发[2004]80号文件的规定,取消行政审批,实行备案制。
二、《关于合并(汇总)纳税企业总机构有关费用税前扣除标准的通知》(国税发[2005]136号;2005年9月5日)
该文件是对企业所得税汇总(合并)纳税办法的一项补充规定。2001年国家税务总局发布《关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》(国税发[2001]13号),规定:对于经批准实行汇总、合并缴纳企业所得税的企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业,除若干特殊情况外,一律执行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。国税发[2005]136号文件则是对汇总纳税情况下由总机构集中支付广告费、宣传费和公益救济性捐赠的税前扣除标准所作的规定,适用于经国家税务总局批准实行合并(汇总)缴纳企业所得税的企业,主要内容有以下两点:
(1)总机构集中支付广告费的扣除标准。总机构集中支付的广告费,在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除,超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整,并可按规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的广告费扣除限额为:以经批准合并(汇总)纳税成员企业汇总的销售(营业)收入按规定标准计算出的广告费扣除限额,减去各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费的余额。
(2)总机构集中支付的宣传费和公益救济性捐赠的扣除标准。总机构集中支付的宣传费和公益救济性捐赠,可参照前述集中支付广告费的扣除办法,在所得税前计算扣除,但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。
根据上述内容,国税发[2005]136号文件的基本原则可以概括为:
第一,总机构的费用扣除限额的确定方法,是以整个汇总纳税集团的总限额,扣减各成员企业已实际扣除的费用。减项是各成员企业已实际扣除的费用,而不是各成员企业扣除限额的加总数。
第二,在总机构的扣除限额确定之后,总机构的相关费用扣除操作方法与常规企业相同,即在限额内据实列支。对于能否将超限额部分结转以后年度继续扣除的问题,也与现行《企业所得税税前扣除办法》的相应规定一致。
不过需明确的是,虽然目前在所得税前列支有限额标准的还有交际应酬费等多项其他费用,但是对国税发[2005]136号文件所确定的原则,在国家税务总局无明文规定的情况下,不能作出随意的扩大化解释和应用。
三、《关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知》(国税函[2005]883号;2005年9月14日)
国税函[2005]883号文是《关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2003]70号)的配套文件。国税发[2003]70号文取消了企业固定资产残值率高于5%或者低于3%的备案,同时规定:取消备案权后,为防止企业随意降低残值比例,提高固定资产折旧额,企业计算可扣除的固定资产折旧额时,在内、外资企业所得税“两法”合并前,固定资产残值比例统一确定为5%。但国税发[2003]70号文没有明确,统一确定的残值率仅是针对文件发布后新购建的固定资产,还是同样适用于文件发布前即已入账的固定资产。而对此问题,一些地方税务机关在执行上也掌握不一。为规范执行政策,国家税务总局发布《关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知》(国税函[2005]883号),对此问题统一明确为:从国税发[2003]70号文下发之日(即2003年6月18日)起,企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时,固定资产残值比例统一确定为5%。在上述文件下发之日前购置的固定资产,企业已按不高于5%的比例自行确定的残值比例,不再进行调整。
要特别说明的一点是,国税发[2003]70号文和国税函[2005]883号文并不适用于外商投资企业。国税发[2003]70号文针对的是原先《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第31条中调整残值率需向主管税务机关备案的规定,因此仅适用于内资企业。对于外商投资企业的固定资产残值率问题,应执行国家税务总局《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》(国税发[2003]127号)第四条,即“对企业新购置投入使用的固定资产,在计提折旧前,其残值暂统一确定为10%。对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的,可不留残值”。这里需注意:国税发[2003]127号文件中,统一外商投资企业残值率的规定仅针对“新购置投入使用的固定资产”,具体说就是外商投资企业在2003年1月1日后购入的固定资产。
责任编辑 张智广
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