时间:2020-05-19 作者:陈志强 (作者单位:苏州大学商学院)
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摘要:
企业年度会计报表在审计后,对于其中存在的错报或漏报,企业需根据注册会计师的审计调整建议作出相应的会计调整。但对于年度会计报表审计后的会计调整在调整年报以后是否还需要调整账簿?如果需要在新年度的账簿中作出调整,那么这种调整应该怎样进行,能否等同于会计准则上的“期后调整事项调整”或者“会计差错更正”?有关这些问题,实务中很容易出现偏差。有鉴于此,笔者就只需要调整会计报表不需要调整账簿和既需要调整报表又需要调整账簿这两种会计调整类型,结合实例,对上述问题作一些分析和归纳,以期对实务工作者能有所帮助。
一、调表不调账的情况
调表不调账分两种情况,具体是指:(一)在按照审计人员的要求调整被审计年度会计报表的同时,不需要在新年度的账簿中作出任何调整记录;(二)在审计之前,企业已在新年度的账簿中作出了恰当的调整,这样,在审计人员要求调整的时候,企业只需调整被审计年度的会计报表而不需再调整账簿记录。以下分别就这两种情况可能涉及的一些常见的具体事项作些介绍。
(一)调表不调账的第一种情况
这一种情况主要涉及“重分类调整”。所谓重分类调整是指,企业的账簿记录本身没有错误,但是在填列...
企业年度会计报表在审计后,对于其中存在的错报或漏报,企业需根据注册会计师的审计调整建议作出相应的会计调整。但对于年度会计报表审计后的会计调整在调整年报以后是否还需要调整账簿?如果需要在新年度的账簿中作出调整,那么这种调整应该怎样进行,能否等同于会计准则上的“期后调整事项调整”或者“会计差错更正”?有关这些问题,实务中很容易出现偏差。有鉴于此,笔者就只需要调整会计报表不需要调整账簿和既需要调整报表又需要调整账簿这两种会计调整类型,结合实例,对上述问题作一些分析和归纳,以期对实务工作者能有所帮助。
一、调表不调账的情况
调表不调账分两种情况,具体是指:(一)在按照审计人员的要求调整被审计年度会计报表的同时,不需要在新年度的账簿中作出任何调整记录;(二)在审计之前,企业已在新年度的账簿中作出了恰当的调整,这样,在审计人员要求调整的时候,企业只需调整被审计年度的会计报表而不需再调整账簿记录。以下分别就这两种情况可能涉及的一些常见的具体事项作些介绍。
(一)调表不调账的第一种情况
这一种情况主要涉及“重分类调整”。所谓重分类调整是指,企业的账簿记录本身没有错误,但是在填列会计报表时因违反了会计上的要求而出现分类错误,对于这种错误,企业只需按照审计人员的要求对会计报表中所填列的数字进行重新分类列示即可。
例如:对资产负债表中的应收账款、应付账款这两个项目,企业会计人员最容易犯的错误是直接按其总账科目余额填列,而会计制度要求资产负债表中的应收账款项目,应根据应收账款明细账中的借方余额合计加上预收账款明细账中的借方余额合计来填列(当然还要减去已计提坏账准备的余额);应付账款项目应根据应付账款明细账中的贷方余额合计加上预付账款明细账中的贷方余额合计填列。对于预提费用,如果出现借方余额,应将其填列在资产负债表中的待摊费用项目中,而不允许在资产负债表的预提费用项目中以负数列示。对于这样的错误,企业会计人员只需要调整报表即可。对于企业把有些会计事项入错了会计科目(仅限于损益类会计科目),而这些科目期末又没有余额,且这些错误最终没有影响损益的计量的,比如,企业混淆了期间费用支出与营业外支出的界限、混淆了期间费用不同账户之间的界限、混淆了其他业务收入与营业外收入的界限等,企业也只需调整被审计年度会计报表的有关项目,而无须在新年度的账簿中作调整。
(二)调表不调账的第二种情况
这一种情况是指,错误发生在被审计年度,但在审计人员检查出来以前,企业已在新年度的账簿中自行恰当地更正过了,对于这样的事项,企业只需按照审计人员的要求调整被审计年度会计报表,而无须再在新年度的账簿中作重复调整。
例如:审计人员发现,某企业2004年度有一项在建工程500万元,12月份开始投入使用,但该企业直到2005年1月份才将其转为固定资产,并于1月份开始计提折旧。对于这种情况,企业只需将2004年度资产负债表中的在建工程减少500万元,将固定资产增加500万元即可。
又如:审计人员发现,某企业2005年1月份有一笔红字冲账分录:借记银行存款500000(红字)元,贷记预收账款500000(红字)元。经查,这笔业务是2004年12月份该企业收到本市一企业用于预付购货款的转账支票,当时企业已作收款处理,由于次年1月份才收到银行退票的通知,所以在1月份才做红字冲账分录。对于这种情况,审计人员会认为该企业2004年度的会计报表中银行存款和预收账款这两个项目提供的信息不真实,应予调整(当然还应相应地调整现金流量表),这时该企业只需调整2004年度会计报表就可以了,而账簿调整既然已先于审计调整过,也就无须重复调整了。
二、既需要调整会计报表又需要调整账簿记录的情况
对于企业的会计处理错误发生在被审计年度,在审计人员审计之前,这些错误仍未被恰当地更正,对于这类错误,企业在调整被审计年度会计报表的同时,还应在新年度的会计账簿中作出相应的调整。这又可分为两种情况:
(一)只涉及资产、负债科目的调整事项
例如:某企业2004年度收到外单位预付的一笔100000元的购货款,该企业收到该款项时编制了如下会计分录:借记银行存款100000元,贷记其他应付款100000元。次年,审计人员审计时发现了这个问题,但企业尚未对上述错误进行更正(假定该项交易尚未完成)。则企业在调整被审年度会计报表的同时,还应在新年度的账簿中作出如下调整记录:借记其他应付款100000元,贷记预收账款100000元。
(二)既涉及资产或负债又涉及损益项目的调整事项
对于此类调整事项,首先是调整会计报表,接着是调整会计账簿。所谓调整会计报表就是重新编制一份假定需调整的事项在被正确处理的情况下应该形成的会计报表。调整后的会计报表应能够真实地、公允地反映被审计单位资产负债表日的财务状况以及被审计年度的经营成果、财务变动情况。调表的工作一般相对简单一些,按审计人员的“审定数”填列即可,至于调整账簿记录又可分为以下两种情况:
1、需调整的事项只涉及被审计年度的损益。
由于这种需调整的事项仅涉及被审计年度的损益,而损益类会计科目在被审计年度末已没有余额,因此对这类错误的账簿调整只能用“以前年度损益调整”这个会计科目,其调整基本上应参照企业会计准则中期后调整事项调整要求处理。
例如:某企业2004年12月份错误地预提了一笔产品销售费用,企业的会计处理为:借记产品销售费用50000元,贷记预提费用50000元。这种错误使该企业2004年度的利润总额减少了50000元,该企业在调整好被审计年度的会计报表后,在新年度的会计账簿中应作如下调整:
借:预提费用 50000
贷:应交税金——应交所得税 16500
以前年度损益调整 33500
借:以前年度损益调整 33500
贷:盈余公积 3350
利润分配——未分配利润 30150
2、需调整的事项既涉及被审计年度的损益又涉及新年度的损益。
这里的错误事项影响的损益涉及到两个年度,因此在调整这类事项时,必须通过相关的损益类会计科目进行调整,也就是在调整涉及新年度的损益事项时,应该考虑在新年度相关的损益类会计科目中留下应有的发生额记录。这类调整不能简单套用企业会计准则中的期后调整事项规定进行调整。
例如:乙公司2003年销售给丙企业一批产品,销售价格250万元(不含应向购买方收取的增值税额),销售成本200万元,贷款2003年12月31日尚未收到。2004年1月15日丙企业退回该批货物。乙企业2003年按应收账款余额的5%计提了坏账准备(为了简化问题,假定税务机关允许税前扣除比例为5%)。审计人员发现,乙企业没有将该销售退回作为期后事项调整,而是直接冲减了2004年1月份的销售收入。对此,乙企业需作如下会计调整(此处省略了报表的调整):
(1)调整销售收入
借:以前年度损益调整 2500000
贷:主营业务收入 2500000
(2)调整销售成本
借:主营业务成本 2000000
贷:以前年度损益调整 2000000
(3)调整2003年度提取的坏账准备
借:坏账准备 146250(2925000×5%)
贷:以前年度损益调整 146250
(4)调整所得税、提取的盈余公积及未分配利润
借:应交税金——应交所得税
116737.50(353750×33%)
盈余公积
23701.25[(353750-116737.50)×10%]
利润分配——未分配利润
213311.25(353750-116737.5-23701.25)
贷:以前年度损益调整
353750(2500000-2000000-146250)
值得注意的是,前两笔分录要通过损益类会计科目进行调整,这样调整的目的既是为了冲销2004年度1月份的错误处理,又兼顾了对2003年度的调整。否则,2004年利润表按账簿填列的主营业务收入与主营业务成本就会出现要么与实际情况不符,要么账表不符。
责任编辑 张智广
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