时间:2020-05-19 作者:丁剑辉 徐璐璐 (作者单位:上海立信长江会计师事务所新疆分所 新疆石河子广播电视大学)
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摘要:
修订后的《公司法》在股东责任、公司自持本公司股份、法定公积金计提方面有了很大的改进,这些改进为将来会计核算方法的修订提供了法律依据。本文欲结合《公司法》和参考国际会计准则,对改进目前子公司净资产为负值(以下称超额亏损)、库藏股和交叉持股、法定公益金等会计核算问题谈一点粗浅的看法。
一、控股子公司的超额亏损
(一)修订前后《公司法》有关条款对比
1、修订前《公司法》条款
第三条:有限责任公司和股份有限公司是企业法人。有限责任公司,股东以其出资额为限对公司承担责任,公司以其全部资产对公司的债务承担责任。股份有限公司,其全部资本分为等额股份,股东以其所持股份为限对公司承担责任,公司以其全部资产对公司的债务承担责任。
2、修订后《公司法》条款
第三条:公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。
第二十条:公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程,依法行使股东权利,不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益;...
修订后的《公司法》在股东责任、公司自持本公司股份、法定公积金计提方面有了很大的改进,这些改进为将来会计核算方法的修订提供了法律依据。本文欲结合《公司法》和参考国际会计准则,对改进目前子公司净资产为负值(以下称超额亏损)、库藏股和交叉持股、法定公益金等会计核算问题谈一点粗浅的看法。
一、控股子公司的超额亏损
(一)修订前后《公司法》有关条款对比
1、修订前《公司法》条款
第三条:有限责任公司和股份有限公司是企业法人。有限责任公司,股东以其出资额为限对公司承担责任,公司以其全部资产对公司的债务承担责任。股份有限公司,其全部资本分为等额股份,股东以其所持股份为限对公司承担责任,公司以其全部资产对公司的债务承担责任。
2、修订后《公司法》条款
第三条:公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。
第二十条:公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程,依法行使股东权利,不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益;不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。
公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的,应当依法承担赔偿责任。公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任。
第二十一条:公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定,给公司造成损失的,应当承担赔偿责任。
3、修订前后《公司法》的区别
从表面上看,《公司法》修订前后对股东承担公司责任的规定的改变没有多大,只是将股东承担的责任改成了以认缴出资额和认购的股份为限。但是,由于修订后新增了第二十条、二十一条,增加了股东行使权利的规范性条款,并特别强调:滥用股东权利要承担赔偿责任;滥用公司法人独立地位和股东有限责任要对公司债务承担连带责任。这样,就限制了某些控股股东利用其控制权,通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担,和人为地夸大企业集团财务状况及经营成果的行为。
(二)现有子公司超额亏损状况的会计核算
1、现行会计核算的规定
《企业会计制度》和企业会计准则规定:“企业确认被投资单位发生的净亏损,以股权投资账面价值减记至零为限。”因此在编制合并会计报表时会出现一个差额,这个差额就是“未确认投资损失”。《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》(财会函字〔1999〕10号)中规定:“按照现行会计制度规定,在长期股权投资采用权益法时,如果被投资单位发生亏损,投资企业应按持股比例计算应承担的份额,并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额(以下称为超额亏损),在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目;同时,在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加:未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”这些规定明确了一个原则,即母公司在合并利润表中不确认对子公司投资的超额亏损,但在合并资产负债表中确认为股东权益的损失。
2、现行会计核算规定的缺陷
目前会计核算的有关规定依据的是修订前的《公司法》,强调“有限责任观”,这容易诱导母公司向资不抵债的子公司“倾倒亏损”,使子公司的超额亏损反而成为了一种新的利润调节器。例如:轮胎橡胶2003年上半年利润总额只有1095.8万元,由于增加3787.7万元的“未确认的投资损失”,使得公司的净利润达到了4698.8万元。ST银广夏2003年上半年利润总额亏损134.8万元,但加上“未确认的投资损失”740万元以后,净利润变成了盈利651.3万元。要改变这种状况,只有在合并利润表和合并资产负债表中将子公司的超额亏损全部合并,才能不让资不抵债的子公司成为母公司藏污纳垢、粉饰报表的调节器。
3、值得借鉴的国际会计准则
《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》第27段指出:“归属于合并子公司少数股东的损失,有可能超过少数股东在该子公司的权益。超出金额以及归属于少数股东的进一步亏损,除非少数股东有义务且有能力予以弥补,均应冲减多数股东权益。如果该子公司嗣后报告利润,在多数股东吸收少数股东的亏损份额补齐之前,所有这类利润均应分摊给多数股东权益。”该规定强调了子公司的超额亏损必须通过合并资产负债表和合并利润表予以反映,而且在多数情况下超额亏损应全部由多数股东承担,只有当合同或章程明确要求子公司的少数股东承担弥补超额亏损的义务,且少数股东有能力弥补这种损失时,才可将超额亏损分摊给少数股东。
(三)超额亏损会计核算的修正设计
修订后的《公司法》规定,股东必须保证其没有不当行为,必须保证其子公司完全独立,没有受到任何干涉,否则要承担连带责任。但是在我国现实经济环境里,母公司控股股东对子公司的干涉还是较为普遍的。国际上,根据国际会计准则的规定,可以看出控股股东对子公司的影响也是至关重要的,所以控股股东承担的责任也应是与其对子公司的影响对等的。故当子公司出现了超额亏损,只要该子公司还将持续经营,控股股东就应核算此长期投资的超额亏损。而控股公司承担的子公司全部超额亏损,实际是一种投资准备,对应修订后《公司法》这也是股东应尽的责任,所以损益可继续在“投资收益”中核算,资产负债可在“长期股权投资”项下设“超额亏损准备金”明细。合并时,合并报表中该明细合并抵销后不会有余额,而原合并报表中的“未确认投资损失”已分别在利润表中“投资收益”和资产负债表中“未分配利润”列示。这样一来,无论是母体报表还是合并后的报表都确认了超额投资损失。另外,还应在会计报表附注中规定超额亏损的详细披露要求。至于少数股东是否应按比例分摊超额亏损,依据修订后的《公司法》对股东责任的规定,少数股东不用承担超额亏损。
二、库藏股的应用
(一)修订前后《公司法》有关条款对比
1、修订前《公司法》条款
第一百四十九条:公司不得收购本公司的股票,但为减少公司资本而注销股份或者与持有本公司股票的其他公司合并时除外。公司依照前款规定收购本公司的股票后,必须在十日内注销该部分股份,依照法律、行政法规办理变更登记,并公告。公司不得接受本公司的股票作为抵押权的标的。
2、修订后《公司法》条款
第一百四十三条:公司不得收购本公司股份。但是,有下列情形之一的除外:(一)减少公司注册资本;(二)与持有本公司股份的其他公司合并;(三)将股份奖励给本公司职工;(四)股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议,要求公司收购其股份的。
公司因前款第(一)项至第(三)项的原因收购本公司股份的,应当经股东大会决议。公司依照前款规定收购本公司股份后,属于第(一)项情形的,应当自收购之日起十日内注销;属于第(二)项、第(四)项情形的,应当在六个月内转让或者注销。公司依照第一款第(三)项规定收购的本公司股份,不得超过本公司已发行股份总额的百分之五;用于收购的资金应当从公司的税后利润支出;所收购股份应当在一年内转让给职工。公司不得接受本公司的股票作为质押权的标的。
3、修订前后《公司法》的区别
修订后的《公司法》就公司收购本公司股票的原因增加了将股份奖励职工和股东间因重大异议而要求收购股东股份这两种情形。在持有时期上,除减少注册资本还是十日内外,其他情形下分别延长到了六个月和一年。
(二)目前公司持有本公司股票状况的会计核算
关于公司持有本公司股票,因修订前《公司法》的严格限制,所以至今我国对此类事项没有规定相应的会计核算办法。国际上,将其定义为库藏股,会计核算应该参考《国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第16号——股本权益工具回购(库藏股)》。该解释公告在范围上适用于发生企业的下列工具在资产负债表中的列报:(1)按照《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》列入权益的项目,但不适用于在雇员股票期权和股票购买计划下雇主的义务。(2)由发生企业或其列入合并范围的子公司购买并持有的项目;(3)法定用于再发行或再出售的项目,即使企业打算取消。在具体核算和报表列示上:库藏股应作为权益的减项在资产负债表中列报;购买库藏股应作为权益变动在财务报表中列报;不应在利润表中确认有关库藏股出售、发行或取消的利得和损失;收到的对价应作为权益的变动在财务报表中列报。
(三)库藏股会计核算具体处理设计
修订后的《公司法》列示了四种可持有本公司股份的情形,其中除将股份奖励给本公司职工的情形外,其他三种情形下的会计核算方法在上述解释公告中均有规定。即可在所有者权益项实收资本下设减项项目,会计处理时应直接对应资产科目,如:持有时,借记“库藏股”、贷记“银行存款”,减少时作相反方向分录,而有关利得和损失可以直接反应在资本公积中,而不通过利润表科目。对于奖励职工性质的库藏股,是公司经营中职工激励政策的一种手段,不是权益性质的事项,所以应作为一项费用和负债反映,但可以要求在报表附注中注明此类受限制的股权金额、性质、期限等情况。
三、年末利润分配中法定公益金的计提及运用
(一)修订前后《公司法》有关条款对比
1、修订前《公司法》条款
第一百七十七条:公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金,并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的,可不再提取。
第一百八十条:公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福利。
2、修订后《公司法》条款
第一百六十七条:公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的,可以不再提取。
3、修订前后《公司法》的区别
修订后的《公司法》取消了提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金和其具体用途的规定。
(二)当前法定公益金的会计核算
1、我国法定公益金的状况分析
修订前的《公司法》将法定公益金限定用于本公司职工的集体福利,本是出于保护劳动者利益的需要。但是实际造成的结果是:(1)公益金用于劳动者,并非是股东能自由使用的权益资产,历史原因形成的福利设施建设资产,企业并不能够随意处置。我国《全民所有制工业企业法》规定职工福利基金使用方案、职工住宅分配方案和其他有关职工生活福利的重大事项应由职工代表大会审议决定;我国《企业破产法》规定破产企业的职工住房、学校、托儿所、医院等社会福利性设施的财产,原则上不计入破产财产,由当地人民政府接受处理。这在实践中是违背了股东权益的性质,并且使会计报表所反映的财务状况不真实。(2)纳税后利润产生的权益应该归于股东,而法定公益金是用公司所得税后利润计提,侵蚀了股东权益。(3)企业发展现实状况是,住宅、医疗等主要福利事业已经通过住房公积金、医疗保险金以及其他形式予以了补贴,其他如食堂、澡堂等有些企业还将其列入内部服务项目,但所占支出很小,没有必要单列出法定公益金。
2、国际会计准则对类似事项的处理归类
《国际会计准则第19号——雇员福利》中规定了雇员“利润分享和奖金计划”项,根据该规定,如果由于过去事项的结果,企业现在负有作出利润分享支付的法定义务或推定义务,可以对义务作出可靠的估计,并且企业除了支付没有其他现实选择时,就应对这一义务确认为费用。其理由是:利润分享产生于雇员的服务而不是产生于与企业所有者之间的交易。因此,企业应将利润分享的费用确认为一项费用,而不是净利润的分配。
(三)关于法定公益金未来核算设想
修订前的《公司法》和《企业会计制度》规定法定公益金属法定义务,计提标准在修订前的《公司法》规定的范围内设定,属可靠估计。因此,可判定它与《国际会计准则第19号——雇员福利》中规定的雇员“利润分享和奖金计划”项的性质一致。故对常规性补贴可并入“应付福利费”中核算,即使超过工资总额14%的标准,也只是税务与会计处理的纳税调整事项;对有可能出现的大额有长期使用价值的福利补贴,应将其视为为企业生产经营正常运行而应付出的必需开支;购置的固定资产可以在附注中列示在非生产经营性资产项下,相关费用报税务部门同意后可在税前列支。最终在所有者权益科目中取消法定公益金。
责任编辑 张智广
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