时间:2020-05-19 作者:王基权 (作者单位:浙江天健会计师事务所)
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摘要:
资料:甲公司有一批库存商品,账面价值160000元,市场销售价值180000元(不含税),增值税税率为17%(假设交易中除增值税以外无其他相关税费)。乙公司有一项自行研究开发的非专利技术,账面价值20000元,出售该项非专利技术的所有权不需交纳相关税费。甲公司与乙公司(非关联方)经协商,双方拟将该批库存商品与该项非专利技术进行等价交易。两公司会计人员根据实务工作经验,提出了四种交易处理方案。具体操作与账务处理如下:
方案一:甲公司的该批库存商品与乙公司的该项非专利技术进行交换。按现行非货币性交易会计准则规定,各公司的相关账务处理如下:
甲公司:
借:无形资产——非专利技术 190600
贷:库存商品 160000
应交税金——应交增值税(销项税额) 30600
乙公司:
借:库存商品 -10600
应交税金——应交增值税(进项税额) 30600
贷:无形资产——非专利技术 20000
方案二:甲公司先将该批库存商品出售给乙公司,尚未收款。乙公司收到商品以后,以其该项非专利技术抵偿欠甲公司的货款。按现行企业会计制度及收入、债务重组会计准则规定,各公司的相关账务处理如下:
甲公司:
资料:甲公司有一批库存商品,账面价值160000元,市场销售价值180000元(不含税),增值税税率为17%(假设交易中除增值税以外无其他相关税费)。乙公司有一项自行研究开发的非专利技术,账面价值20000元,出售该项非专利技术的所有权不需交纳相关税费。甲公司与乙公司(非关联方)经协商,双方拟将该批库存商品与该项非专利技术进行等价交易。两公司会计人员根据实务工作经验,提出了四种交易处理方案。具体操作与账务处理如下:
方案一:甲公司的该批库存商品与乙公司的该项非专利技术进行交换。按现行非货币性交易会计准则规定,各公司的相关账务处理如下:
甲公司:
借:无形资产——非专利技术 190600
贷:库存商品 160000
应交税金——应交增值税(销项税额) 30600
乙公司:
借:库存商品 -10600
应交税金——应交增值税(进项税额) 30600
贷:无形资产——非专利技术 20000
方案二:甲公司先将该批库存商品出售给乙公司,尚未收款。乙公司收到商品以后,以其该项非专利技术抵偿欠甲公司的货款。按现行企业会计制度及收入、债务重组会计准则规定,各公司的相关账务处理如下:
甲公司:
借:应收账款 210600
贷:主营业务收入 180000
应交税金——应交增值税(销项税额) 30600
借:主营业务成本 160000
贷:库存商品160000
借:无形资产——非专利技术 210600
贷:应收账款 210600
乙公司:
借:库存商品 180000
应交税金——应交增值税(进项税额) 30600
贷:应付账款 210600
借:应付账款 210600
贷:无形资产——非专利技术 20000
资本公积——其他资本公积 190600
方案三:乙公司先将该项非专利技术以210600元出售给甲公司,尚未收款。甲公司取得该项非专利技术以后,以其该批库存商品抵偿欠乙公司的款项。按现行无形资产、债务重组会计准则规定,各公司的相关账务处理如下:
甲公司:
借:无形资产——非专利技术 210600
贷:应付账款 210600
借:应付账款 210600
贷:库存商品 160000
应交税金——应交增值税(销项税额) 30600
资本公积——其他资本公积 20000
乙公司:
借:应收账款 210600
贷:无形资产——非专利技术 20000
营业外收入 190600
借:库存商品 180000
应交税金——应交增值税(进项税额) 30600
贷:应收账款 210600
方案四:甲公司先将该批库存商品出售给乙公司,尚未收款。然后乙公司将该项无形资产以210600元出售给乙公司,也尚未收款。事后,两公司同意各自以应收对方的款项抵偿欠对方的款项。各公司的购销交易相关账务处理,以上已涉及,此处不再赘述,只列示应收应付款相互抵账的账务处理为:
借:应付账款 210600
贷:应收账款 210600
从这项交易事项四种不同会计处理方案的结果来看,主要存在以下问题:
一是,方案一按非货币性交易处理,按理说,这一方案是最简捷、最能反映该交易事项实质的,但乙公司换入的库存商品的入账价值为负数,会计实务中是无法操作的,因为资产的价值不能为负数。同时,如果按此处理,乙公司换入库存商品的入账价值大大低于该库存商品的账面价值和销售价值(即公允价值),会使该换入库存商品价值的反映失去真实性。
二是,交易事项的四种会计处理方案的结果不同。方案二,使甲公司获得销售收益20000元,乙公司增加资本公积190600元;方案三,使甲公司增加资本公积20000元,乙公司获得收益190600元;方案四,使甲公司获得收益20000元,乙公司获得收益190600元;方案一,甲乙公司的收益或资本公积均未反映。
上述问题产生的原因,在于会计处理时所依据的我国现行无形资产、非货币性交易、债务重组以及收入等会计准则的有关规定。根据我国现行无形资产准则的规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。当企业出售自行开发并依法申请取得的无形资产,其交易的公允价值往往会大大高于其账面价值。根据我国现行非货币性交易准则的规定,企业发生非货币性交易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。当企业以账面价值与其公允价值差异较大的资产和其他企业的资产进行交换时,就会使换入资产的入账价值大大低于(或高于)换入资产的账面价值和公允价值,使换入资产价值的会计反映缺乏真实性和可靠性。根据我国现行债务重组准则的规定,对债务人,将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失;对债权人,将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值,即我国现行债务重组准则不确认债务重组收益,如果债务人用以抵偿债务的非现金资产的账面价值与该债务的金额差异较大,也会使债权人受让的非现金资产价值的会计反映缺乏真实性和可靠性。
这项交易事项的四种会计处理方案,在实务中是被普遍采用的。按照现行企业会计制度、准则的规定,除方案四可以说有些不符合规定外,对方案二和方案三确也无充分依据或理由说其不合法,而不允许企业采用。而且当会计处理最简捷、最能反映该交易事项实质的方案一,在特殊情况下(如上例),会计实务无法操作处理时,也只能采用方案二或方案三。
一项交易事项,在不违反现行会计制度、准则规定的前提下,采用不同的会计处理方法,其会计结果应是基本相同的,不能存在较大的差异。否则,会计人员就会选择对己有利的规定来进行会计处理,而回避对己不利的会计处理规定。从对上述同一交易事项不同会计处理结果存在的原因,及相关会计准则在实务操作中运用的分析,可以看出,现行会计准则的有关规定,在真实反映会计基本原则要求,以及准则之间的相关性、准则规定的严密性、准则的可操作性等方面,尚存在问题。在我国积极推进会计准则的建设和国际趋同的当前,借鉴国际会计准则对上述相关会计准则进行修订和补充是十分必要的。
责任编辑 张智广
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