摘要:
(一)我国现行规定中合并报表编制方法的性质及其评价
合并报表的编制方法主要包括购买法和权益联合法,在具体操作中,这两种方法虽各有利弊,但购买法的合理性相对充分些。购买法对子公司净资产采用公允价值计价,反映了事实上购买的经济实质,资产计价更具现实性和相关性;并购成本与被并方净资产公允价值的差额确认为合并商誉,有利于体现企业合并的内在目的;合并前被并企业留存收益不计入合并利润的做法也较为稳健。不过,购买法对母子公司资产的双重计价基础一直备受批评,而且确定公允价值既繁琐,又难以保证可靠性,合并商誉的确定和摊销也很难保证准确,对于难以明确界定购买方的合并(如联营),购买法也不适用。
我国现行的《合并会计报表暂行规定》未明确界定合并报表编制方法的性质,但就其具体规定来看,基本是实质上的购买法。实务中,我国使用的是对购买法大大简化的方法,即“简化购买法”,或称为“以历史成本为基础的”特殊购买法,其基本要点是:被并方(子公司)净资产按账面价值计入合并会计报表,不考虑公允价值和重新估价;对合并方(母公司)所支付的购买成本与被并公司可辨认净资产账面价值的差额,笼统确认为“合并价差”,不区分...
(一)我国现行规定中合并报表编制方法的性质及其评价
合并报表的编制方法主要包括购买法和权益联合法,在具体操作中,这两种方法虽各有利弊,但购买法的合理性相对充分些。购买法对子公司净资产采用公允价值计价,反映了事实上购买的经济实质,资产计价更具现实性和相关性;并购成本与被并方净资产公允价值的差额确认为合并商誉,有利于体现企业合并的内在目的;合并前被并企业留存收益不计入合并利润的做法也较为稳健。不过,购买法对母子公司资产的双重计价基础一直备受批评,而且确定公允价值既繁琐,又难以保证可靠性,合并商誉的确定和摊销也很难保证准确,对于难以明确界定购买方的合并(如联营),购买法也不适用。
我国现行的《合并会计报表暂行规定》未明确界定合并报表编制方法的性质,但就其具体规定来看,基本是实质上的购买法。实务中,我国使用的是对购买法大大简化的方法,即“简化购买法”,或称为“以历史成本为基础的”特殊购买法,其基本要点是:被并方(子公司)净资产按账面价值计入合并会计报表,不考虑公允价值和重新估价;对合并方(母公司)所支付的购买成本与被并公司可辨认净资产账面价值的差额,笼统确认为“合并价差”,不区分个别资产的升(贬)值与合并商誉;对合并价差也无需摊销。此方法的优点:对合并各方均使用账面成本计价,避免了估价的主观性和不可靠;采用相同的计价基础,避免了购买法下的双重计价问题;便于操作和理解,会计工作成本也相对较低;适用范围较广,可用于各类企业合并。但是,为了达到简化会计处理的目的,也导致这一方法存在致命缺陷,即从资产计价、商誉计算和摊销,到合并利润的确定等方面,提供的合并会计信息相关性较差。随着我国企业合并方式日益复杂和各界对会计信息质量要求的不断提高,简化购买法的缺陷日渐突出。
(二)对我国合并报表基本理论的分析与评价
合并报表理论中最具基础性和代表性的主要是所有权理论、实际理论和母公司理论。其中,母公司理论可看作是前两种理论的折衷。母公司理论结合了前两种理论的合理部分,并修正了它们的明显缺陷,整体上具有更多的合理性,也更容易被实务界所接受。但是母公司理论为获得实用性而对前两种理论进行了多方面的折衷,丧失了独立的观念基础和理论地位,而且对子公司资产计价变动仅按母公司持股比例计算,导致合并报表的计价基础不统一。另外,母公司理论无法解决同时隶属于两个以上企业集团或部分隶属于某个企业集团的企业合并问题。
关于编报的理论基础,我国现行的《合并会计报表暂行规定》没有明确的规定,其中的相关条款对母公司理论及其他理论均有体现。故目前我国合并报表理论主要存在以下问题:首先是不够明确,直至今日我国的合并报表理论仍没有统一而权威的表述,导致编报方法缺乏稳定的框架基础;其次是缺乏严谨性和科学性,在编报范围、抵销方式、合并商誉处理等方面存在明显缺陷和矛盾;再次是滞后于现实,未能充分体现我国企业合并的特点和发展趋势;最后是缺乏明确而合理的理论基础,不便于合并报表业务的国际协调。
(三)发展我国合并会计报表编报方法及其理论依据的思路
简化购买法理论和实务上的缺陷决定了其不应是惟一和最优的编报方法。故而,总体上,我国的合并报表编报还应当以购买法为主,这不仅是因为其合理性强,还因为其适用范围广,符合多数企业合并中存在主并方与被并方的现实。但在商誉的计算和摊销上,可以不必进行分解和摊销,这样不会明显影响合并会计信息的有用性,同时又可简化会计处理和降低会计成本,这样,在合并后资产负债表中以公允价值反映子公司净资产,而购买成本和净资产公允价值之间的差额可以作为“合并商誉”或“合并价差”处理,并且不需要进行摊销。这种经过调整的方法可称为“修正的”购买法。另一方面,随着股权置换合并方式的兴起,权益结合法在我国也具有了逐渐增强的生命力。所以,笔者认为,在我国的企业合并会计准则中,也应当允许在购买法和权益联合法之间进行选择,但应限定这两种方法特别是权益联合法的适用条件和范围,使两种方法之间保持“互斥”关系,即一旦符合采用购买法的条件,就只能采用购买法而不能采用权益联合法,反之亦然,从而减少会计方法选择的随意性。
至于合并报表理论基础的建立,应从合并报表会计目标出发,构建内容完整、结构合理、原则明确、适用面广的理论体系。未来的合并报表理论基础应是以母公司理论为主体,结合其他编报理论的观点,在不同情况下分别运用母公司延伸理论、当代理论或公共理论等,对于公司资产的升(贬)值、内部交易抵销范围等进行相应的调整,比如对于共同控制或合资企业,所有者理论下的比例合并法也许是最为合适的,又比如在绝对深度和绝对浅度控股情况下分别采用不同观念确定资产计价方式,或结合控股方式和内部交易特点决定抵销范围。这一观点可归纳为“母公司复合理论”。
责任编辑 张智广