摘要:
一、“未确认投资损失”下少数股东收益的列示
财会函字[1999]10号文明确:在长期股权投资采用权益法时,如果被投资单位发生亏损,投资企业应按持股比例计算应承担的份额,并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目;同时,在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加:未确认的投资损失”项目。但对于子公司资不抵债时少数股东权益的处理该函并没明确。
按照《公司法》的精神,投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限,即不承担超额亏损,这种司法精神对于母公司(多数股东)和少数股东并无任何不同,故而少数股东权益也应以减记至零为限,不得出现负数。示例如下:
例1:A公司于2004年底以现金800万元与另一股东M共同投资设立子公司B,A公司持有B公司80%的股份。2005年度,B公司经营产生重大亏损2000万元。A公司对B公司的长期投资账面价值应以减记至零为限,即A公司2005年只能确认800万元的投资损失。同时,B公司的少数股东按公司法的精神也仅需要承...
一、“未确认投资损失”下少数股东收益的列示
财会函字[1999]10号文明确:在长期股权投资采用权益法时,如果被投资单位发生亏损,投资企业应按持股比例计算应承担的份额,并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目;同时,在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加:未确认的投资损失”项目。但对于子公司资不抵债时少数股东权益的处理该函并没明确。
按照《公司法》的精神,投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限,即不承担超额亏损,这种司法精神对于母公司(多数股东)和少数股东并无任何不同,故而少数股东权益也应以减记至零为限,不得出现负数。示例如下:
例1:A公司于2004年底以现金800万元与另一股东M共同投资设立子公司B,A公司持有B公司80%的股份。2005年度,B公司经营产生重大亏损2000万元。A公司对B公司的长期投资账面价值应以减记至零为限,即A公司2005年只能确认800万元的投资损失。同时,B公司的少数股东按公司法的精神也仅需要承担200万元亏损,即B公司的1000万元损失属于“未确认的投资损失”。在编制合并会计报表时,A公司应编制如下抵销分录(单位:万元,下同):
借:实收资本 1000
未分配利润 —2000
未确认投资损失 1000
贷:长期股权投资 0(800—800)
少数股东权益 0(200—200)
借:投资收益 —800
少数股东收益 —200
贷:年初未分配利润 0
未分配利润 —2000
未确认投资损失 1000
将少数股东与母公司未确认的投资损失全部在资产负债表中列示为“未确认投资损失”,与利润表保持了一种呼应和勾稽关系,这可以为复核合并会计报表编制的正确性提供一种简单的办法:年初资产负债表“未确认投资损失”+本年度利润分配表“未确认投资损失”=年末资产负债表“未确认投资损失”。
二、多数股东与少数股东间互赚利润应抵销
内部交易行为经常在母子公司间发生,并且其中一部分交易行为并不公允。对于这种非公允的销售业务,因为法律上只强调民事主体之间的共意,只要双方有权机构就某项经济行为达成一致且签订书面协议、实际执行即可,故多数股东和少数股东可以通过它来互相赚取对方的利益。但合并会计报表不是一个纯粹意义上的法律主体,它本身是一个从会计角度来虚拟的利益共同体。从合并会计报表的初衷看,需要尽量避免少数股东与多数股东之间相互赚取利益的现象发生。示例如下:
例2:A公司持有B公司60%的股权,B属于A公司并表单位。假设2005年度A将采购成本500万元的设备以1000万元的价格销售给B公司,而公允价格为700万元。从法律的角度出发,上述顺销全部对外实现销售的状态下,以母公司理论为基本理论基础的合并会计报表产生净利润320万元,这其中包括了母公司以500万元的成本作价700万元销售给集团外部单位所产生的200万元价差,还有因高价销售给予公司而赚取了子公司少数股东的利益120万元(作为子公司来看,700万元市价的产品以1000万元购入,即产生了实际亏损300万元,按少数股东比例40%计算即为120万元)。但从符合会计系统中合并会计报表的基本精神上讲,顺销已全部对外实现销售,合并会计报表因赚取了少数股东的收益120万元,故而产生了合并净利润320万元,所以,还应作抵销分录:借记“少数股东收益”120万元、贷记“少数股东权益”120万元,经此合并抵销后,合并净利润应该为200万元,这既反映了企业集团的销售情况,少数股东的权(收)益也不会受到任何影响。
一般情况下,在合并会计报表中,在存在内部购销行为的情况下,如果发生合并利润总额为负,扣减少数股东收益后合并净利润出现正数,即是通过少数股东本期的亏损从而来实现合并会计报表净利润为正。
三、非经常性损益的少数股东收益扣除
在证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号一非经常性损益》中,只要求在计算“扣除非经常性损益后的净利润”时要扣除所得税影响,未提及是否扣除少数股东收益影响。那么扣除非经常性损益时是否需要考虑少数股东损益的影响,从理论上说,扣除非经常性损益项目时,应该考虑少数股东损益,因为纳入合并报表范围的控股子公司的非经常性损益项目并不是全部纳入合并会计报表之中的。但在持股情况十分复杂的情况下,计算工作十分复杂,确有一定难度。故除非确有必要(如金额特别巨大),一般情况扣除非经常性损益时可以不考虑少数股东收益。
例3:如某母公司控股80%的A公司有1000万元的补贴收入,则纳入合并利润表内的利润实际上只有800万元,有200万元应作为“少数股东损益”反映。如果在扣除非经常性损益项目中将1000万元补贴收入全额予以扣除,则对合并利润表而言,多扣除了200万元。但是,在持股情况下十分复杂的情况下,扣除非经常性损益时如果考虑少数股东损益,其操作存在一定的难度。比如母公司还持有B公司40%股权,持有C公司51%股权,C公司持有B公司20%股权,那么母公司间接持有B公司60%的股权,B公司又持有D公司70%的股权,则母公司间接控制D公司,故将D公司也纳入了合并会计报表范围,D公司当年有补贴收入。那么合并的利润及利润分配表应将多少补贴收入作为非经常性损益扣除呢,计算工作将是异常复杂。
四、少数股东收益在合并会计报表中的指导意义
合并报表编制方式需要解决的根本性问题是合并会计报表编制的结果应该满足何种原则,达到什么结果。在存在复杂持股、交叉持股的情况下,合并会计报表编制从多数股东的角度来看十分复杂和繁琐,但从少数股东的角度来看待合并会计报表的编制可能会事半功倍,合并报表应达到这样的结果:长期股权投资为零(如有股权投资差额体现为合并价差);少数股东权益及少数股东收益不得虚增,与事实性质相符;合并会计报表净利润不得虚增。其中,对少数股东权益及少数股东收益,判断的标准是:
1、少数股东权益是一个时点数,在合并会计报表日,被并表单位的净资产与少数股东持股比例的乘积即为少数股东权益;少数股东收益是一个时期数,它根据具体情况可能被划分为若干段,按每段被并表公司的损益实现情况与当时段少数股东的持股比例的乘积确定;少数股东方面在合并会计报表上应保持一种等式关系:年初少数股东权益+本期少数股东收益+因股权比例增减引起的少数股东权益变化数=年末少数股东权益,如果这种勾稽关系不成立,则意味着合并会计报表存在编制上的错误。
2、少数股东的持股比例需要脱离复杂的持股结构,从简单的角度来界定,示例如下:
例4:A公司为上市公司,A公司持有B公司70%的股权,A公司持有C公司90%的股权,随后的某年里,B公司与C公司之间出现了相互持股的情况,即B公司特有C公司10%的股权,C公司持有B公司25%的股权。结果很明显,C公司为合并报表全资子公司,不存在少数股东的概念;B公司的少数股东持股比例为5%。
责任编辑 张智广