时间:2020-05-22 作者:财政部会计司
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摘要:
一、收入
收入主要包括三个方面:销售商品取得的收入、提供劳务取得的收入和将本企业的资产使用权让渡给其他单位使用形成的经济利益的总流入。
(一)商品销售收入
1、销售商品收入的确认
销售商品必须同时符合以下四个条件,才能确认为收入:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。多数情况下,所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。有些情况下,企业已将所有权凭证或实物交付给买方,但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移,实务中需要根据交易的实际情况进行判断。(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。(3)与交易相关的经济利益能够流入企业。在销售商品交易中,与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件。(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。
企业在销售商品过程中,有时会代第三方或客户收取一些款项,如企业代国家收取增值税,旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款项应作为暂收款记入相关的负债类科目,不作为企业的收入处理。
2、销售商品...
一、收入
收入主要包括三个方面:销售商品取得的收入、提供劳务取得的收入和将本企业的资产使用权让渡给其他单位使用形成的经济利益的总流入。
(一)商品销售收入
1、销售商品收入的确认
销售商品必须同时符合以下四个条件,才能确认为收入:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。多数情况下,所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。有些情况下,企业已将所有权凭证或实物交付给买方,但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移,实务中需要根据交易的实际情况进行判断。(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。(3)与交易相关的经济利益能够流入企业。在销售商品交易中,与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件。(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。
企业在销售商品过程中,有时会代第三方或客户收取一些款项,如企业代国家收取增值税,旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款项应作为暂收款记入相关的负债类科目,不作为企业的收入处理。
2、销售商品收入的计量
商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定,无合同或协议的,应按购销双方都能接受的价格确定。对商品销售收入的计量,可能受到商业折扣、现金折扣和销售折让等影响。
(1)商业折扣不影响销售收入的计量,因为商业折扣是销货方给购货方提供的一种优惠,不构成最终成交价格的一部分。如某企业的正常销售策略是客户订购商品在100件以上的,给予10%的价格优惠,如果某一客户订购了150件商品,该商品的正常销售价格是每件80元,在符合收入确认条件的情况下,企业可以确认的销售收入应为扣除商业折扣后的金额。
(2)现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中,企业为了鼓励客户提前偿付货款,与债务人达成协议,债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。
【例1】某企业在2003年5月1日销售一批商品200件,增值税专用发票上注明的售价为20000元,增值税额3400元。企业为了及早收回货款,在合同中规定符合现金折扣的条件为:2/10、1/20、n/30(假定计算折扣时不考虑增值税)。
①5月1日销售实现时,应按总售价确认收入:
借:应收账款 23400
贷:主营业务收入 20000
应交税金——应交增值税(销项税额) 3400
②如5月9日买方付清货款,则按售价20000元的2%给予400元的现金折扣,实际收到货款23000元。会计处理为:
借:银行存款 23000
财务费用 400
贷:应收账款 23400
(3)销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之前的销售折让,其处理相当于商业折扣,企业实现的销售收入按实际销售价格(原销售价格减去商业折扣)确认。发生在企业确认收入之后的销售折让,应在实际发生时冲减当期的销售收入。
【例2】甲企业销售一批商品,增值税专用发票上注明的销售价格为80000元,增值税为13600元。货到后购货方发现商品质量不合格,要求在价格上给予10%的折让。假定已获得税务部门开具的索取折让证明单,并开具了红字增值税专用发票。甲企业的会计处理为:
①销售实现时
借:应收账款 93600
贷:主营业务收入 80000
应交税金——应交增值税(销项税额) 13600
②发生销售折让时
借:主营业务收入8000
应交税金——应交增值税(销项税额) 1360
贷:应收账款 9360
3、特殊商品销售的收入确认
在某些特殊情况下,商品销售可以按以下原则确认收入:
(1)需要安装和检验的商品销售。这种销售方式下,销售方在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入,但如果安装程序比较简单,或检验只是为了最终确定合同价格,则可以在商品发出时,或在商品装运时确认收入。
(2)附有销售退回条件的商品销售。这种销售方式下,如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计,应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入。
(3)商品销售退回,是指企业售出的商品,因各种原因发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前,此时只须将已进行备查登记的库存商品中已发出部分进行重新说明;如果企业确认收入后,又发生销售退回,不论是当年销售的,还是以前年度销售的,除特殊情况外,一般应冲减退回当月的销售收入,同时冲减退回当月的销售成本,发生于资产负债表日后事项期间的销售退回除外。具体按以下情况分别处理:本年度销售的商品,在年度终了前退回,冲减退回月份的主营业务收入,以及相关的成本、税金;以前年度销售的商品,在本年度终了前退回,冲减退回月份的主营业务收入,以及相关的成本、税金(不包括资产负债表日后事项所产生的销售退回);本年度或以前年度销售的商品,在报告年度财务报告批准报出前退回,冲减报告年度的主营业务收入,以及相关的成本、税金。
【例2】某工业生产企业2001年12月份销售甲产品100件,单位售价14元,单位成本10元。因质量问题该批产品于2002年5月份退回10件(此时该企业2001年财务报告已对外报出),货款已经退回。该企业2002年5月份销售甲产品150件,单位销售成本11元。该产品的增值税税率为17%,假如该企业为增值税一般纳税人,与退回商商品相对应的增值税已取得有关证明按上述条件,该企业的会计处理如下:
①冲减主营业务收入
借:主营业务收入 140
应交税金——应交增值税(销项税额) 23.80
贷:银行存款 163.80
(②分别采用两种方法计算退回产品的成本
a、从当月销售数量中扣除已退回产品的数量
2002年5月份实际销售甲产品的数量=150-10=140(件)
2002年5月份实际销售甲产品的成本=140×11=1540(元)
结转5月份主营业务成本:
借:主营业务成本 1540
贷:库存商品 1540
b、单独计算本月退回产品的成本,退回产品的销售成本按照退回月份的成本计算
2002年5月份销售甲产品的实际成本=150×11=1650(元)
结转5月份销售产品成本
借:主营业务成本 1650
贷:库存商品 1650
2002年5月份退回产品的实际成本=10×11=110(元)
借:库存商品 110
贷:主营业务成本 110
如果按销售月份的产品实际成本计算,退回产品的实际成本为100元。
如果用退回月份的同类或同种产品的实际成本计算退回产品的成本,上述两种计算方法的结果相同。如果退回的产品本月没有销售或没有同类或同种产品销售的,则按销售月份的产品实际成本计算退回产品的成本,两者计算销售成本的金额会出现差异。
(4)其他特殊销售方式下收入的确认,按照制度中规定的原则确定。
(二)提供劳务服务收入
提供劳务服务收入,应区别以下两种情况确认:一是在同一会计年度内开始并完成的劳务,应在劳务完成时确认收入,确认的金额为合同或协议总金额。二是如劳务的开始和完成分属不同的会计年度,且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的,应按完工百分比法确认收入。
在采用完工百分比法确认收入时,收入和相关的费用应按以下公式计算:
本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入
本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用
【例3】某企业于2002年11月1日接受一项产品安装任务,安装期3个月,合同总收入300000元,至年底已预收款项220000元,实际发生成本140000元,估计还会发生60000元的成本。该企业应作以下会计处理:
(①按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度
实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷(140000+60000)=70%
2002年确认收入=300000×70%=210000(元)
2002年结转成本=200000×70%-0=140000(元)
②会计处理
a、实际发生成本时
借:有关生产成本科目 140000
贷:银行存款等 140000
b、预收账款时
借:银行存款 220000
贷:应收账款或预收账款 220000
c、确认收入时
借:应收账款或预收账款 210000
贷:主营业务收入 210000
d、结转成本时
借:主营业务成本 140000
贷:有关生产成本科目 140000
如果合同的开始和完成分属不同的会计年度,并且企业在资产负债表日无法可靠估计所提供劳务的交易结果,则不能按完工百分比法确认收入。此时:①如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已经发生的劳务成本金额确认收入;同时,按相同的金额结转成本,不确认利润。②如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的劳务金额确认收入,并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额,确认为损失。③如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿,则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认为当期费用。
《小企业会计制度》中未设置“劳务成本”科目,小企业在归集对外提供劳务所发生的成本时,可通过“生产成本”科目进行核算,也可单独设置“劳务成本”科目进行核算。
【例4】甲广告公司于2003年10月与乙公司签订合同,为乙企业制作产品宣传广告,广告制作期为5个月。合同中约定,全部广告制作费用为100万元,分三次支付,签订合同时支付30万元,2004年1月10日支付30万元,其余40万元于广告制作完成时支付。
2003年12月31日,甲广告公司得知乙企业财务状况发生困难,除首期支付的30万元以外的其他款项能否收回,存在相当大的不确定性。甲公司已发生广告制造成本50万元。则甲公司应进行的会计处理为:
①收到预付款时
借:银行存款 300000
贷:应收账款或预收账款 300000
②甲公司发生成本时
借:生产成本或劳务成本 500000
贷:应付工资等 500000
③2003年12月31日,确认收入并结转成本
借:应收账款或预收账款300000
贷:主营业务收入 300000
借:主营业务成本 500000
贷:生产成本或劳务成本 500000
(三)让渡资产使用权收入的确认和计量
对小企业来讲,让渡资产使用权取得的收入主要是因他人使用本企业的无形资产,如商标权、专利权、专营权、软件、版权等而形成的使用费收入。另外,还包括出租固定资产取得的租金、进行债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。使用费收入应遵循以下确认原则:(1)与交易相关的经济利益能够流入企业。(2)收入的金额能够可靠地计量。
让渡资产使用权收入,应分别让渡资产的性质确定应予确认的使用费收入:
1、利息收入。企业应于每个会计期末,按未收回的存款本金、存续期间和适用的利率计算并确认利息收入。
【例5】某小企业于2003年12月31日收到银行对账单,表明其银行存款账户于2003年第四季度银行存款产生的利息收入为20000元,则该企业应进行的会计处理为:
借:银行存款 20000
贷:财务费用 20000
2、使用费收入。如果合同、协议规定使用费一次支付,且不提供后续服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入。如合同规定分期支付使用费的,应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法分期确认收入。
【例6】A企业向B企业转让某项专利权的使用权,转让期为5年,每期收取使用费60000元。则A企业每年应确认收入60000元。会计处理如下:
借:应收账款(或银行存款) 60000
贷:其他业务收入 60000
二、成本和费用
(一)费用的确认
确认费用应遵循划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则和配比原则。在发生某些支出时,如果无法确定有关的支出能够为企业带来未来经济利益,应于发生时直接作为当期费用。《小企业会计制度》规定,企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用应当以实际发生数计人成本、费用。
期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。
1、管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用。包括:工会经费、职工教育经费、业务招待费、印花税等相关税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、提取的坏账损失、提取的存货跌价准备、公司经费、聘请中介机构费、矿产资源补偿费、研究与开发费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费以及其他管理费用。
2、营业费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费,包括:运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、租赁费(不包括融资租赁费),以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资、福利费等经常性费用。
商品流通企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、运输途中的合理损耗和入库前的整理费用,也作为营业费用处理。
3、财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用。包括:利息净支出(减利息收入)、汇兑净损失(减汇兑收益)、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。值得注意的是,企业为购建固定资产而筹集资金发生的费用,在固定资产达到预定可使用状态前发生的,应计入固定资产的成本,不包括在“财务费用”科目的核算范围内。
(二)产品成本
成本是企业为了生产产品和提供劳务等所耗费的物化劳动和活劳动等经济资源的货币表现。产品生产成本,是企业为生产一定种类和数量的产品所发生的各项生产费用的总和。在工业企业中,产品成本是为生产而耗费的直接费用和间接费用之和,因此产品成本项目的设置可以分为直接材料、直接人工和制造费用三个部分。
1、生产成本的账务处理
为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本,企业应在“生产成本”科目下分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。“基本生产成本”明细科目核算企业基本生产车间为完成企业主要生产目的而进行的产品生产所发生的生产费用。“辅助生产成本”明细科目核算企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的生产费用。
小企业发生的各项生产费用,应按成本核算对象和成本项目分别归集,属于直接材料、直接人工等直接费用,直接计入“基本生产成本”和“辅助生产成本”,属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等间接费用,应当在“辅助生产成本”明细科目核算后,再转入“基本生产成本”明细科目;其他间接费用先在“制造费用”科目归集,月度终了,再按一定的分配标准分别计入有关的产品成本。
2、制造费用的核算及账务处理
制造费用是产品成本的重要组成部分,它是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用主要包括:间接用于产品生产的费用,如车间生产用的照明费、运输费、劳动保护费等;直接用于产品生产,但管理上不要求或核算上不便于单独核算,因而没有专设成本项目的费用,例如机器设备的折旧费、生产工具摊销等;车间用于组织和管理生产的费用,包括车间人员工资及福利费、车间管理用设备的折旧费、修理费等。
三、利润
利润是企业经营的主要目标,从利润表的构成来看,构成小企业净利润的各个组成部分包括主营业务利润、其他业务利润、营业利润、利润总额和净利润几个部分。
(一)主营业务利润是指企业经营活动中主营业务所产生的利润。企业的主营业务收入净额减去主营业务成本和主营业务所负担的流转税后的余额,通常为企业的毛利。
(二)其他业务利润是指企业经营主营业务以外的其他业务活动所产生的利润。企业的其他业务收入减去其他业务支出后的差额,即为其他业务利润。其他业务支出包括其他业务所发生的成本以及应由其他业务负担的流转税。
(三)营业利润,主营业务利润与其他业务利润之和再减去期间费用为营业利润。
(四)投资收益,是指企业对外投资所取得的收益,减去发生的投资损失后的净额,包括企业对按照成本法核算的股权投资应确认的股利收入、按照权益法核算的股权投资应确认的享有被投资单位实现净损益的份额,以及进行债权投资的情况下应确认的利息收入。
(五)营业外收支,是指与企业的生产经营活动无直接关系的各项收支。包括营业外收入和营业外支出两个部分。
1、营业外收入,是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。主要包括:固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、非货币性交易收益、罚款收入、教育费附加返还款等。值得注意的是,《小企业会计制度》中并未设置补贴收入项目,而是要求企业将因收到先征后返的增值税等产生的收入并入营业外收入进行核算和列报。营业外收入应当按照实际发生的金额进行核算。
2、营业外支出,是指不属于企业生产经营费用,与企业生产经营活动没有直接的关系,但应从企业实现的利润总额中扣除的支出。主要包括:固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产净损失、非常损失、罚款支出、非货币性交易损失、债务重组损失、捐赠支出等。营业外支出应当按照实际发生的金额进行核算。
(六)利润总额,利润是企业生产经营成果的综合反映,从主营业务收入开始得到净利润的过程为:利润总额=营业利润+投资收益(减投资损失)+营业外收入-营业外支出。
(七)所得税的核算。由于《小企业会计制度》在制定过程中,在坚持既定的会计原则的基础上,实行了会计与税收适当分离的政策,因此,企业按照会计制度核算的会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间存在一定的差异。这种差异按其产生的原因和性质又可分为永久性差异和时间性差异。考虑到小企业的特点,制度中要求按应付税款法核算所得税。
应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业应根据当期计算的应交所得税金额,借记“所得税”科目,贷记“应交税金——应交所得税”科目。
(八)净利润。在利润总额的基础上,扣除当期应予交纳的所得税,即为当期净利润。
四、财务会计报告
《小企业会计制度》规定,企业的财务会计报告由会计报表和会计报表附注组成。
(一)会计报表
1、会计报表是财务会计报告的主要组成部分,考虑到小企业会计信息使用者的需求情况,无论是税务部门,还是贷款银行等其他外部信息使用者,其所需要的是反映小企业财务状况和经营成果的最基本的会计信息,某些情况下,虽然也需要提供现金流量方面的信息,但大部分是出于加强内部管理的需要,基于此,《小企业会计制度》要求小企业定期提供的会计报表仅包括资产负债表和利润表,没有强制要求提供现金流量表,小企业如基于内部管理原因需要提供现金流量信息的,可以自行选择编制现金流量表。但如果对外提供现金流量信息,应按照制度规定执行。
2、对于小企业提供财务报告的频度,根据目前的实务情况及使用者的要求,《小企业会计制度》要求提供月度报告和年度报告,不要求小企业像上市公司一样提供季度报告和半年度报告等中期报告。
(二)会计报表附注
会计报表附注是对会计报表的补充说明,根据《小企业会计制度》的规定,会计报表附注应当包括下列内容:
1、主要会计政策和会计估计及其变更的说明
(1)会计政策变更的内容和理由。主要是就《小企业会计制度》中对同一交易事项提供了多种可供选择的会计处理方法的情况下,小企业选择由其中的一种核算方法转为另一种方法的情况,如小企业对发出材料的核算由先进先出法改为加权平均法,应在会计报表附注中对这一变更作出具体说明。
(2)会计估计变更的内容和理由。小企业在经营过程中,可能根据最近的情况判断,对原来采用的一些会计估计方法作出变更,如当年度将应收款项计提坏账准备的方法由账龄分析法改为余额百分比法,在涉及类似会计估计变更的情况下,小企业应在会计报表附注中说明。
2、其他重要事项
(1)应收票据贴现,原则上应按照与所贴现应收票据相关的风险和报酬是否转移等,确定是视同应收票据的出售还是作为以应收票据为基础的借款处理。为了帮助使用者了解小企业从事的应收票据贴现交易的具体情况,小企业应在会计报表附注中对用于贴现的应收票据的情况进行说明。
(2)未决诉讼、仲裁形成或为其他单位提供债务担保形成的或有负债。为减少小企业会计人员需要的职业判断,《小企业会计制度》不要求在或有事项形成的损失实际发生前进行确认。但为了帮助使用者了解该类事项的情况及可能给小企业带来的风险,制度中要求在涉及到类似事项的情况下,小企业应对有关情况在会计报表附注中作出说明。
(3)本期购买或处置的长期股权投资的情况。
(4)本期内与主要投资者往来事项。与大、中型企业不同,小企业由于经营规模相对较小,与主要投资者、所有者关系密切,其日常经营中会涉及到与主要投资者或所有者往来等情况,为了便于使用者了解相关的信息,需要在会计报表附注中进行披露。
(5)其他重要交易或事项,包括融资租入固定资产原价、资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的对小企业财务状况和经营成果产生重要影响的事项等。
编后语:为了更好地帮助小企业贯彻执行《小企业会计制度》,满足广大小企业会计人员学习及工作的需要,我们自2005年第5期开始,刊登了《小企业会计制度》讲解,截至本期,该讲解已全部刊登完毕。接下来,我们还将刊登为贯彻《行政许可法》而修订的《会计从业资格管理办法》的相关讲解,并关注会计准则的有关情况。如果读者有其他的意见与建议,欢迎与编辑部联系。
责任编辑 张玉伟
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