摘要:
由于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》中对于六大会计要素定义的重新厘定,财政部门在试图解决分行业会计制度相互之间可比性较差问题而对我国会计制度体系重新构建过程中,大大强化了“谨慎性原则”的应用力度。然而伴随八项减值准备政策的出台,有关各方的博弈行为也随之展开。透过这些博弈行为的表象,如何评估会计制度这一变革的实际功效,进而在构建治理会计信息失真的机制中采取相应的对策,显得十分重要。
一、国家税务总局采取的博弈对策
《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》发布以后,为避免该规定的出台对企业所得税的征收带来不利影响,国家税务总局在2000年发布了《企业所得税税前扣除办理办法》(国税发〔2000〕84号)。该办法明确规定,存货跌价准备金、短斯投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金),以及国家税收法规规定可提取的准备金以外的任何形式的准备金,在计算企业应纳税所得额前一律不得扣除。不难看出,84号文件的针对性是非常明显的。
2000年底发布的《企业会计制度》将资产减值准备的计提范围扩大到了八项,此后,财政部在2001年和2002年还分别发布了《关于执行...
由于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》中对于六大会计要素定义的重新厘定,财政部门在试图解决分行业会计制度相互之间可比性较差问题而对我国会计制度体系重新构建过程中,大大强化了“谨慎性原则”的应用力度。然而伴随八项减值准备政策的出台,有关各方的博弈行为也随之展开。透过这些博弈行为的表象,如何评估会计制度这一变革的实际功效,进而在构建治理会计信息失真的机制中采取相应的对策,显得十分重要。
一、国家税务总局采取的博弈对策
《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》发布以后,为避免该规定的出台对企业所得税的征收带来不利影响,国家税务总局在2000年发布了《企业所得税税前扣除办理办法》(国税发〔2000〕84号)。该办法明确规定,存货跌价准备金、短斯投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金),以及国家税收法规规定可提取的准备金以外的任何形式的准备金,在计算企业应纳税所得额前一律不得扣除。不难看出,84号文件的针对性是非常明显的。
2000年底发布的《企业会计制度》将资产减值准备的计提范围扩大到了八项,此后,财政部在2001年和2002年还分别发布了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(一)》和《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》。针对会计制度的这种不断变迁,国家税务总局也采取了相应对策:2003年国家税务总局联合财政部发布了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(三)》,此外还发布了《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)。
综观国家税务总局出台的上述政策,不难看出,对于《企业会计制度》中要求计提的八项资产减值准备,在计算企业应纳税所得额时,只有按规定方法计提的坏账准备才准许在税前扣除,其他七项资产减值准备在税前一律不得扣除。而坏账准备在税前能够扣除的金额一律按应收账款余额的千分之五的比例来计算,如果企业采用账龄分析法,所计提的坏账准备高于上述扣除标准的部分不得在税前扣除。
由此可见,《企业会计制度》规定的按谨慎性原则计提的八项资产减值准备,最终在计算企业应纳税所得额时绝大多数被作为“时间性差异”予以纳税调整。会计制度与税收法规之间的这种背离,是由于两者承担的使命不同造成的,税收法规的出台要力争避免对税源产生过大的影响,而会计制度的出台要力争敦促企业提供尽可能稳健可靠的会计信息。
二、对上市公司滥用资产减值准备计提手段操控利润的案例剖析
由于上市公司可以通过资本市场获取直接融资的渠道,加之在目前主要以净资产收益率作为再融资首要依据、以连续亏损年限作为特别处理及暂停上市重要参数的监管环境下,上市公司往往有操控利润的强烈动机。即便因虚增利润而多缴纳了所得税,但由于虚增的每股收益在市盈率的“高倍放大镜”作用下,上市公司会从资本市场募集到更多的资金,因此对这类利润操控行为往往“乐此不疲”。上市公司往往利用资本市场监管的游戏规则来实施相应的利润操控,而将会计制度和税法的规定同时置之脑后。
伴随《企业会计制度》的出台和《债务重组》、《非货币性交易》两项具体会计准则的修订,上市公司通过债务重组或非货币性交易方式规避减值准备计提并借此同时操控利润的行为受到了制度性遏制。这一情境下的上市公司就纷纷通过滥用资产减值准备的计提来操控利润。例如:通辽化工2001年报显示,除了当期坏账准备增加了2325074.85元外,存货跌价准备减少了1199330元,长期减值准备冲回了255000元,固定资产减值准备完全没变,而在建工程减值准备冲回了5152866.82元,依靠这几项使当年利润共增加了4282121.97元,占当年净利润的176%。这种方法在亏损公司运用资产减值准备实现扭亏为盈时更为明显。
由上不难看出,即便《企业会计制度》和税收法规中关于资产减值准备的政策同时作用于上市公司,上市公司仍然可以“我行我素”地利用证券市场监管部门所制定的游戏规则而“任意驰骋”。
三、几点思考
1、资产减值准备计提中谨慎性原则的运用
从上述《企业会计制度》和税收法规中有关资产减值准备政策的规定中可以看出,企业在制定自身的会计政策过程中,对各项资产减值准备计提比例高低的选择,并不影响企业应纳税所得额的多少,受影响的只是企业的利润总额、净利润、计提的盈余公积和公益金以及可供股东分配的利润。因此,从实质上看,企业在按照《企业会计制度》的规定计提各项资产减值准备时,对于“谨慎性原则”程度的把握,主要取决于对持有企业大多数股份的股东的眼前利益与长远利益的取舍。更加关注长远发展的企业,应按照相对较高的比例来计提各项资产减值准备;而更加关注眼前利益的企业,则应按相对较低的比例计提各项资产减值准备。
2、对资产减值准备计提的纳税调整
根据税收法规的规定,可以归纳出纳税调整时的基本操作要领:如果当年是补提减值准备,在计算企业应纳税所得额时就调增利润总额;如果当年是冲销减值准备,在计算企业应纳税所得额时就调减利润总额;如果以前年度计提了资产减值准备的资产在本年度处置,在计算企业应纳税所得额时按以前年度已经计提的减值准备调减利润总额。
由上述分析可见,资产减值准备政策的出台原本是要“挤干”上市公司会计信息中所含“水分”,但从上市公司所采取的博弈行为中可以发现,当上市公司面对资本市场直接融资的强大吸引力时,该政策的出台反而被上市公司用做了利润操控的手段。笔者认为,要遏制上市公司的利润操纵行为,单纯靠会计制度变革的孤军深入是难以奏效的,至少还需要资本市场的相关参与者、尤其是相关的监管部门,从市场准入环节、再融资环节和市场退出环节进行综合治理才能奏效,而现行单纯依靠净资产收益率和亏损年限来约束再融资和退市行为的监管政策应加以改进。
责任编辑 孙蕊