时间:2020-05-22 作者:本刊记者
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摘要:
作为审计技术方法发展的一种趋势,以企业经营风险为导向的现代风险导向审计正得到各国的高度关注。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及各国的审计准则制定机构,都已制定和修订了一系列审计风险相关准则;我国也正在借鉴国际经验,积极制定适合我国国情的审计风险相关准则。这些准则都将突出和强调注册会计师对企业经营风险的分析能力。为促进现代风险导向审计的研究和运用,9月2日至3日,“现代风险导向审计论坛”在上海国家会计学院举行。财政部和中注协的有关负责人以及六位来自美国、英国、加拿大等国家的教授和四大国际会计师事务所的合伙人出席论坛并发表主题演讲,共同探讨现代风险导向审计的发展、在实务运用中的技术方法和可能遇到的挑战以及如何在准则中体现这一方法等问题。下面笔者结合该次论坛研讨的情况,就风险导向审计问题的主要观点作一综合报道。
审计中风险导向的发展
风险评估导向在财务报表审计中由来已久。职业判断是风险导向审计的基石。20世纪90年代,竞争日益激烈的经营环境促使管理层更加关注经营战略和经营模式修正、核心竞争力和关键成功指标、经营环节执行中的优势以及相关的经营风险。这些因素增加了非抽样审计风险和审计师...
作为审计技术方法发展的一种趋势,以企业经营风险为导向的现代风险导向审计正得到各国的高度关注。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及各国的审计准则制定机构,都已制定和修订了一系列审计风险相关准则;我国也正在借鉴国际经验,积极制定适合我国国情的审计风险相关准则。这些准则都将突出和强调注册会计师对企业经营风险的分析能力。为促进现代风险导向审计的研究和运用,9月2日至3日,“现代风险导向审计论坛”在上海国家会计学院举行。财政部和中注协的有关负责人以及六位来自美国、英国、加拿大等国家的教授和四大国际会计师事务所的合伙人出席论坛并发表主题演讲,共同探讨现代风险导向审计的发展、在实务运用中的技术方法和可能遇到的挑战以及如何在准则中体现这一方法等问题。下面笔者结合该次论坛研讨的情况,就风险导向审计问题的主要观点作一综合报道。
审计中风险导向的发展
风险评估导向在财务报表审计中由来已久。职业判断是风险导向审计的基石。20世纪90年代,竞争日益激烈的经营环境促使管理层更加关注经营战略和经营模式修正、核心竞争力和关键成功指标、经营环节执行中的优势以及相关的经营风险。这些因素增加了非抽样审计风险和审计师的业务风险。因此,出现了多种经营分析和风险评估框架,审计师为了增强对非抽样风险的控制而利用这些框架,并提供增值性的非审计服务。类似的框架包括:COSO和CoCo扩展的内部控制框架、多种质量管理框架和价值管理框架、战略系统审计(也称为经营风险审计)框架。战略系统审计框架改善了对多种非抽样风险源的评估和控制,如改善对舞弊引起的重大错报风险的评估、改善承接客户及续约的筛选方法。经营分析框架帮助审计师对客户的经营和行业进行自上而下的、战略角度的了解;风险评估框架帮助审计师评估可能会增加重大错报风险的重大的客户经营风险,尤其是管理舞弊风险。
近些年来,审计人员面临更严峻的审计环境。由于安然、世通、帕马拉特以及其他因非抽样风险导致的财务丑闻使投资者对资本市场产生不信任,从而需要更透明和更诚实的市场,经营、会计和审计的复杂度随之增加,审计的“最低”标准提高,监管责任加大。21世纪上市公司审计的主要概念发展为:审计是循环递推、以证据审查为导向的、以审计理念为基础的风险评估系统;一个有效解决目前上市公司审计面临的巨大挑战的策略是从多角度和使用多种来源的证据以确认和评估审计风险,称之为交叉查证。国际审计准则315款规定,审计人员必须先了解企业及其所处的经营环境,包括内控,以充分确认和评估由于错误和舞弊导致的财务报表重大错报风险,并据此设计和实施后续审计程序。这一条款使战略系统审计各部分制度化,风险评估导向审计成为一个循环递推的过程并提倡使用交叉查证。
审计方法变革中的经营风险审计
20世纪90年代中期,较大的会计师事务所或多或少地开始扩展审计风险模型,通常称之为“经营风险法”。该方法的优点包括有利于提高审计有效性和审计效率、帮助客户更好地进行公司治理、降低审计项目风险等。经营风险审计方法的框架包括:评估公司的经营风险,了解公司的经营活动,理解公司关键经营环节,综合考虑公司管理层的意见,并像审计风险法一样评估重要性水平及风险。经营风险法可以看成是对现有审计方法中了解公司经营状况这一观念的发展与扩展。这种方法要求合伙人和经理更多地参与到审计中,尤其是要更多地参与计划。采用这种方法重新定义了审计师所必须具备的专门知识,强调对公司环境、战略、经营和财务进行评价的能力和技能。该方法非常强调战略管理,因此,按照此法实施审计的审计师必须具有战略管理的知识。
经营风险审计的实施程序:一是战略分析,包括确认风险与风险评估;二是环节分析,也包括确认风险与风险评估两部分内容;三是剩余风险分析;四是计划对财务报表信息进行实质性测试;五是实质性测试;六是形成结论。采用经营风险法收集证据需采取“自上而下”的方式进行控制测试,而不是对个别的控制进行详细测试,关注的是管理层如何控制经营风险,需借助计算机工具、数据库和行业基准来更多地应用复杂的分析性程序。
现代风险导向审计实施中的障碍
审计方法的发展是循序渐进的,方法创新产生了经营风险审计。传统风险审计与经营风险审计的差异表现在,前者是以账户为中心的风险分析、测试交易层面的控制、详细测试、倾向于审查更多的财务报表项目、对“情节”生成的数字进行审计、据以了解经营的是背景信息;而后者是经营导向的风险分析、测试高层面的控制、使用高准确度的分析方法、关注与财务报表相关的未指明的联系、对“情节”进行审计、据以了解经营的是证据。
目前,各界对经营风险审计的争论主要表现在:一是这种方法是否缺少足够的实质性测试?二是在企业经营环节和内部控制中的发展是否完全,是否所有的审计程序都是风险评估程序?三是评估以业绩为基础的证据时,评估的标准是否够严格?四是会不会有推销非审计服务的倾向?这些争论增加了广泛引入新审计理念的难度。
经营风险审计可被视作长期以来审计方法发展的结果,从直观上看是非常好的方法。虽然在世界范围内发生多起审计丑闻,但经营风险审计的优势在于其与企业经营高度相关,审计监管的发展与经营风险审计保持一致,有助于审计人员履行日益增加的在舞弊和内部控制方面的职责。但是,经营风险审计必须使其发展和实施过程更加完整,以提高审计质量。
财务报表审计中对舞弊的考虑
美国审计准则(SAS)第100号关于舞弊内容的主要变化包括:增加了风险评估程序,包括向负责公司治理与内部审计的人员进行查询;舞弊引起的重要错报风险是一项重大风险,应该得到相应的处理;需要对发现舞弊风险的控制的设计进行评估,并确定控制是否得到实施;收入确认应该一直被视为一种舞弊风险;审计师对舞弊风险的反应增强;关注管理层舞弊;管理层越权控制的风险一直是一项由舞弊引起的重要错报风险;需要额外的文件记录。
在风险评估程序方面,德勤在审计过程中考虑舞弊风险的步骤包括五个方面。一是审计业务小组的讨论。包括讨论容易发生财务报表舞弊的可能性;审计小组成员应撇开对管理层和公司治理方的诚实性和正直性的信任;与未参加讨论的小组成员进行沟通。二是取得为识别舞弊风险所需要的信息。包括询问管理层、公司治理方(例如审计委员会、内部审计)以及其他人;考虑所取得的信息是否显示了一项或几项舞弊风险因素的存在;考虑不寻常的或非预期的关系;考虑其他信息。三是识别和评估舞弊风险。包括在财务报表层面和认定层面进行识别与评估;将风险与认定层面可能发生的错误联系起来;考虑风险的规模和概率;确定是否所有的评定风险都是舞弊引起的重大风险(即可能导致重要错报的风险);如果存在重大风险,则评估公司相关控制的设计,并确定其是否得到实施。四是对评估结果采取应对措施。包括确定对会计报表层次上的整体反应;设计并执行对交易、账户层次认定的进一步的审计程序,包括与管理层越权控制相关的认定,评估所获取审计证据的充分性和适当性;在工作底稿中加以记录。五是评价审计证据。包括考虑在审计结束或接近结束时执行的分析性复核是否显示出先前未识别出的欺诈风险;考虑一项已识别的错报是否可能存在欺诈;如果是,考虑该项错报与审计的其他部分的关系,特别是管理当局陈述的可靠性。
从上述情况看,在财务报表审计中对舞弊的考虑,对审计师职责的总体要求是,审计的计划和实施应该可以合理保证财务报表整体不存在重要错报,不管错报是由舞弊引起的还是由错误引起的。
新的国际准则的发展
新的国际审计准则的发展分为三个阶段,第一阶段是英国、美国和加拿大成立联合工作小组,对审计方法的发展进行了调查,并探讨审计风险模型是否仍然适当,最终在2000年5月向国际审计与鉴证准则理事会提交报告,从而将风险准则提上议事日程;第二阶段是国际审计与鉴证准则理事会与联合工作组进行相关工作,这时的制度环境发展的新情况是,美国成立审计有效性小组,对2001年-2002年的会计失败进行调研,并提出新的监管规则(美国萨班斯法案);第三个阶段是,三项新准则于2002年10月开始征求意见,2003年10月发布,并自2004年12月15日起生效。在这三个阶段中,贯穿着大量问题的提出与相应的争论。
新国际审计准则的相关内容有大量的改变与发展。总体来说,准则修订了审计风险模型,而不是规定一种新的方法;同时,经营风险法编入审计准则,最终的准则反映了针对模型概念的争论、实施中的实务困难以及来自制度环境的“政治”因素。
现在就评价采纳新准则的整体效果还为时太早。准则制定中的问题也会带来实施的问题,其中包括风险的范围、针对高层面控制的方法、权衡基于控制的证据和实质性证据、如何将风险与财务报表数字联系起来及如何在小规模公司和会计师事务所的应用等。这些问题提供了未来实务研究的对象。
以制定审计风险准则为重点创新审计准则体系
根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展,我国对审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究,并对我国的审计环境进行了深入分析,在借鉴国际审计风险准则的基础上,正在以审计风险准则为重点完善审计准则。
我国完善审计准则体系的具体做法主要包括三方面:一是创新审计准则体系。根据我国实际情况和国际趋同的需要,拟将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”,以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师的所有执业领域,包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则,以及相关服务准则,此外,还应当包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。二是改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则,导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此,有必要借鉴国际通行做法,将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来,按照其业务特性冠以适当的名称。三是完善执业准则编号。目前的执业准则是按发布时间顺序编号的,缺乏内在逻辑性,为克服弊端,拟按照会计科目编号原理进行编号。
我国制定审计风险准则的基本思路是:通过修订审计风险模型,强调了解被审计单位及其环境,包括内部控制,以充分识别和评估财务报表重大错报的风险,针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试程序。审计风险准则应着力解决以下问题:一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解;二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序;三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩;四是要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试;五是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任。
审计风险准则的出台,将有助于提高审计质量、有效配置审计资源,但也会增加审计工作量、对注册会计师的知识和技能也提出了新的要求;同时,也为降低审计风险、重树社会公众的信心提供良好的契机。审计风险准则的出台,将影响到审计工作的各个方面,因此,要依据审计风险准则对相关审计准则进行修订。
(本刊记者孙蕊整理)
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