摘要:
根据消费税条例及其实施细则有关规定,委托加工的应税消费品,受托方在向委托方交货时已代收代缴消费税,委托方收回后用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣;委托方用于直接出售的,不再征收消费税。据此,很多税收筹划文章认为,纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。
委托加工真的可以节税吗?以此类筹划文章经常举的2个例子(不考虑城建税、教育税附加等)示例说明如下:
例1:某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶。拟生产400标准箱甲类卷烟,销售价格1000万元。有两种加工方式:
1、自行加工。先由一车间加工成烟丝,加工费120万元,再由二车间继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元。
自行加工应交消费税:1000×45%+400×150/10000=456(万元)
税后利润:(1000-150-120-100-456)×(1-33%)=116.58(万元)
2、委托加工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝,甲公司为小规模纳税人,加工费120万元,收回后继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元(假设该烟厂没有同类烟丝的销售价格)。
支付甲公司代收代缴消费税:(150+120)÷(1-30%)×30%=115.71(万元)
该厂销售卷烟应交消费...
根据消费税条例及其实施细则有关规定,委托加工的应税消费品,受托方在向委托方交货时已代收代缴消费税,委托方收回后用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣;委托方用于直接出售的,不再征收消费税。据此,很多税收筹划文章认为,纳税人的应税消费品由自行加工改为委托加工可以降低企业的税负。
委托加工真的可以节税吗?以此类筹划文章经常举的2个例子(不考虑城建税、教育税附加等)示例说明如下:
例1:某卷烟厂购入一批价值150万元的烟叶。拟生产400标准箱甲类卷烟,销售价格1000万元。有两种加工方式:
1、自行加工。先由一车间加工成烟丝,加工费120万元,再由二车间继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元。
自行加工应交消费税:1000×45%+400×150/10000=456(万元)
税后利润:(1000-150-120-100-456)×(1-33%)=116.58(万元)
2、委托加工。购买烟叶后委托甲公司加工成烟丝,甲公司为小规模纳税人,加工费120万元,收回后继续加工成甲类卷烟,加工费用100万元(假设该烟厂没有同类烟丝的销售价格)。
支付甲公司代收代缴消费税:(150+120)÷(1-30%)×30%=115.71(万元)
该厂销售卷烟应交消费税:1000×45%+400×150/10000-115.71=340.29(万元)
税后利润:(1000-150-120-100-340.29)×(1-33%)=194.11(万元)
该方案得出的结论为:委托加工比自行加工降低消费税456-340.29=115.71(万元),增加税后利润194.11-116.58=77.53(万元)。
事实真的如此吗?
在委托加工方式下,甲公司代收代缴的消费税,最终仍需由委托方即卷烟厂支付。卷烟厂支付甲公司代收代缴消费税时,应作会计分录:借记“应交税金—应交消费税”115.71万元,贷记“银行存款”115.71万元;销售后计提消费税会计分录:借记“主营业务税金及附加”456万元,贷记“应交税金—应交消费税”456万元;实际缴纳消费税时的会计分录:借记“应交税金—应交消费税”340.29万元,贷记“银行存款”340.29万元。可见,在委托加工方式下,卷烟厂负担的消费税并没有减少,只是负担的时间不同而已。
而委托加工下的税后利润,筹划方案中的计算实际上是错误的,两种加工方式下的税后利润是一样的,都是116.58万元。而如果按方案中所说的,只将企业销售后实际缴纳的消费税在税前扣除的话,实际上使企业多交了所得税。
所以,笔者认为该方案实际上是筹划者没有经过认真仔细的核算、分析而得出的错误结论。
如果应税消费品是酒类产品,情况又会怎样呢?
例2:某酒厂承接一笔产量10万公斤、价格1000万元的白酒加工业务。生产该批白酒需粮食等原料250万元。有两种加工方式:
方案1:将原料交付乙公司加工成散装酒,加工费100万元,收回散装酒后继续加工成成品酒,加工费150万元。散装酒收回时应支付乙公司代收代缴消费税:(250+100)÷(1-25%)×25%+10×2×0.5=126.67(万元)。
根据财税字[2001]84号文第五条规定:外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒,外购酒及酒精已纳消费税款或受托方代收代缴消费税款不得抵扣。所以支付代收代缴的消费税应计入委托加工散装酒的成本中。则委托加工下该批白酒的成本为:250+100+126.67+150=626.67(万元)。
方案2:该批酒由酒厂自己完成加工,设加工费用与委托加工方式下相同,为100+150=250(万元)。由于纳税人将应税消费品用于连续生产应税消费品时不纳税,所以在生产过程中,不产生应交消费税,只是在产品生产完成并销售后才交消费税。此时白酒的生产成本为:250+100+150=500(万元),正好比委托加工方式下少了支付的代收代缴的消费税,即126.67万元(626.67-500)。
两种方案下最后在销售完成时应缴的消费税都是一样的,即:1000×25%+10×2×0.5=260(万元)。可见,酒类产品的委托加工也不会降低消费税税负,相反还会增加产品的成本。
从以上两例可以看到,笼统地讲委托加工可以比自行加工降低税负的说法是不成立的。
需要说明的是,以上两个例子中,如果委托加工是加工成成品,由于收回后直接销售不再缴纳消费税,而委托加工的消费税计税基数要低于企业对外销售的价格,因而此时的消费税税负要低于自行加工时的税负。但这样的筹划必须建立在企业生产任务充足的前提下,否则,仅考虑降低税负而使企业劳动力、生产资料不能得以充分利用,就难以产生规模经济效益,这种损失恐怕不是所节的那点消费税所能弥补的。
责任编辑 张智广