时间:2020-05-22 作者:焦薇 (作者单位:西南财经大学会计学院)
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摘要:
随着我国市场经济的发展,企业的经营活动形式不断变化,情况也越来越复杂。而不同的经营活动形式所承担的税负是不同的,企业在从事经营活动时要予以通盘考虑。如果纳税人不经意间忽略了税负问题,那么就可能导致企业经济利益的损失。下面,笔者以凯悦有限责任公司为例来予以说明。
一、案例介绍
凯悦有限责任公司系由某市原中科区粮食部门改制而成立,取得了粮食收购许可证,并拥有与经营规模相适应的经营场所、储备设施和必要的粮食质量检测手段。注册资本100万元,中科区粮食局和中科区国家粮食库各占50%的股份。主要经营粮食、油料的收购和销售,系增值税一般纳税人。其经营业务具体分为三种类型:一是外地和本地粮食的收购和销售;二是与国家粮食库进行粮食兑换业务;三是为国家粮食库介绍客户、组织粮源。上述一、二两种类型的业务,均按13%计算增值税进项税额和销项税额,第三种类型的业务则按收取的手续费计算缴纳营业税。
2005年,当地税务局在对凯悦有限责任公司以及与之有往来关系的中科区国家粮食库进行税务稽查时,发现该公司存在下列问题:
1、据查从2003~2004年,中科区国家粮食库与凯悦有限责任公司分别签署了两种类型的协议:一...
随着我国市场经济的发展,企业的经营活动形式不断变化,情况也越来越复杂。而不同的经营活动形式所承担的税负是不同的,企业在从事经营活动时要予以通盘考虑。如果纳税人不经意间忽略了税负问题,那么就可能导致企业经济利益的损失。下面,笔者以凯悦有限责任公司为例来予以说明。
一、案例介绍
凯悦有限责任公司系由某市原中科区粮食部门改制而成立,取得了粮食收购许可证,并拥有与经营规模相适应的经营场所、储备设施和必要的粮食质量检测手段。注册资本100万元,中科区粮食局和中科区国家粮食库各占50%的股份。主要经营粮食、油料的收购和销售,系增值税一般纳税人。其经营业务具体分为三种类型:一是外地和本地粮食的收购和销售;二是与国家粮食库进行粮食兑换业务;三是为国家粮食库介绍客户、组织粮源。上述一、二两种类型的业务,均按13%计算增值税进项税额和销项税额,第三种类型的业务则按收取的手续费计算缴纳营业税。
2005年,当地税务局在对凯悦有限责任公司以及与之有往来关系的中科区国家粮食库进行税务稽查时,发现该公司存在下列问题:
1、据查从2003~2004年,中科区国家粮食库与凯悦有限责任公司分别签署了两种类型的协议:一是兑换协议。协议规定甲方(中科区国家粮食储备库)按规定的指标销售2000年生产的稻谷4000吨给乙方(凯悦有限责任公司),乙方负责组织兑换成同品种2003年生产的稻谷给甲方作轮入库存,其质量必须符合国际(CB1350-2000)中等以上。在粮食入库完成后,甲方应根据市场行情支付乙方适当的补贴。
二是轮换协议。甲方将2000年产的库存稻谷4000吨、小麦3400吨由乙方组织轮出,同时由乙方负责组织粮源轮进,其质量符合国际(CB1350-2000)中等以上。乙方只负责粮食的来源和轮出的对象,轮出、轮入资金由甲方负责收回和支付。粮食轮换完成后,甲方根据市场行情支付乙方一定的费用补贴。
凯悦有限责任公司对兑换和轮换业务分别作了如下处理:
①兑换业务出库时:
借:应收账款—应收中科区国家粮食储备库
贷:主营业务收入—兑换粮油收入——稻谷
兑换粮油收入—小麦
应交税金—应交增值税(销项税额)
②兑换业务入库时:
借:库存商品—兑换粮油一稻谷一兑换粮油—小麦
应交税金—应交增值税(进项税额)
贷:应收账款—应收中科区国家粮食储备库
③对轮换业务未作账务处理,将收到的中科区国家粮食储备库的各项补贴费,作如下账务处理:
借:银行存款
贷:应收账款—应收中科区国家粮食储备库
中科区国家粮食储备库相关业务(不论是兑换出库、入库还是轮换入库)的账务处理如下:
①出库时根据中科区国家粮食储备库销售报表编制会计分录:
借:应收账款—应收凯悦有限责任公司
贷:主营业务收入—稻谷—小麦
②入库时根据中科区国家粮食储备库收购报表编制会计分录:
借:库存商品一稻谷一小麦
贷:应收账款—应收凯悦有限责任公司
③支付凯悦有限责任公司的补贴费,编制会计分录:
借:经营费用一补贴费
贷:应收账款—应收凯悦有限责任公司
2、在凯悦有限责任公司与中科区国家粮食储备库的轮换业务中,收货明细表和发货明细表上的收货方与发货方的经手人均为原中科区粮食储备库、现为凯悦有限责任公司的职工。
3、经进一步查证,凯悦有限责任公司在轮换业务中:轮入时由该公司的职工向中科区粮食储备库以借款的方式,支付轮入稻谷、小麦的款项;轮出时,以应收取的款项冲抵借款,余款另行结算。根据上述存在的问题,税务局对凯悦有限责任公司作出了下列处罚:
1、凯悦有限责任公司采取以物易物方式向中科区国家粮食储备库销售货物(新粮—稻谷、小麦)少计收入12000000元,少缴增值税1560000元。
2、该公司收取的价外费84000元,未按规定并入销售额,未进行纳税申报,少缴增值税9663.72元。
3、上述行为属于偷税,拟处以罚款784831.86元。
凯悦有限责任公司收到税务行政处罚事项告知书后,感到很冤,认为本公司是严格按双方签订的兑换(轮换)协议进行操作的,其中兑换业务已按规定及时足额地缴纳了增值税,而轮换业务仅仅是为中科区国家粮食储备库的轮入、轮出业务介绍客户、组织货源,没有发生销售行为,对收取的手续费未按规定缴纳营业税,只须补缴营业税即可,故对业务性质的认定提出申辩,并在收到税务局的行政处罚决定后又申请行政复议,但最终仍得按税务局下达的税务处理决定书执行。
二、案例分析
本案例中凯悦有限责任公司与中科区国家粮食局储备库主要问题如下:
1、根据《中央储备粮管理条例》的规定:中央储备粮实行均衡轮换制度,每年轮换的数量一般为中央储备粮储存总量的20%至30%。中科区国家粮食储备库按中储粮某分公司下达的中央储备粮轮换任务,根据粮食市场供求状况与凯悦有限责任公司签订兑换,轮换业务属正常的业务范围。
根据《财政部、国家税务总局关于国有粮食企业征免增值税问题的通知》(财税[1996]49号)和《财政部、国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字[1999]198号)的规定:国有粮食购销储运企业,按照国家统一规定的作价办法经营(包括批发、调拨、加工、零售)的政策性粮食免征增值税;对其他粮食企业经营粮食(除军队用粮、救灾救济粮、水库移民口粮外)一律征收增值税。属于增值税一般纳税人的生产、经营单位,从国有粮食购销企业购进的免税粮食,可依据购销企业开具的销售发票注明的销售额按13%的扣除率计算抵扣进项税额。中科区国家粮食储备库享受免税的优惠政策.不论兑换业务、轮换业务均不计算缴纳增值税。凯悦有限责任公司则应照章缴税。
本例中,仅从凯悦有限责任公司的账务处理上看,双方的轮换业务类似代理业务,但将双方的账务处理联系起来,就不难发现其中存在的问题:一是轮出货源的收货方和轮入货源的发货方,其经手人是凯悦有限责任公司的职工;二是从中科区国家粮食局储备库的账务处理中可以清楚地看出该业务是一种购销行为。因此,该项轮换业务名义上是由凯悦有限责任公司代组织货源,但实质上已经演变为一种以物易物的经销行为。税法规定:纳税人采取以物易物方式销售货物,以物易物的双方均应作购销业务处理,以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
2、凯悦有限责任公司上述轮换业务既然是一种经销行为,那么向中科区国家粮食局储备库收取的补贴费,理所当然就属于价外费。而凡属价外费,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额一并征收增值税。
3、账务处理不规范。凯悦有限责任公司在账务处理上,一是将公司将收到的补贴费冲减了应收账款,少计了收入。二是将轮入、轮出的稻谷、小麦作账外经营不入账、不进行纳税申报。上述行为都是偷税,故应受到相应的处罚。
三、筹划方案
本例中,凯悦有限责任公司在轮换业务中原本可作为代理业务处理,但由于双方在操作上未严格履行相关的程序,从而使代理业务变成经销行为受到税务机关的处罚。因此公司应从以下几个方面规范其经营活动,使之符合税法的相关规定,从而减轻企业税负。
1、规范企业经营行为,严格实行机构、人员的分离。早在1999年,《国务院关于进一步完善粮食流通体制改革政策措施的通知》中就要求国有粮食购销企业包括县级粮食购销公司,必须实行政企分开。粮食购销公司不得承担行政管理职能和向购销企业摊派管理费用,要真正成为独立核算、自主经营、自负盈亏的经济实体。本例在轮换业务中:一是收货明细表和发货明细表上的收货方与发货方的经手人均为原中科区粮食储备库、现为凯悦有限责任公司的职工;二是在现金的支付上,由凯悦有限责任公司的职工在中科区粮食储备库借款,这完全违背了现金管理的有关规定。由此可以看出,企业在改制上不够彻底,两个单位在人员上未作严格的划分,最终导致了企业的损失。双方企业都应转变经营管理模式,推进企业进行内部管理和经营机制改革。
2、明确双方的经济业务关系。将双方的以物易物的行为转化为代理业务关系或代购、代销业务关系,并按税法规范的行为从事经营活动。
方案一:双方签订代组织业务协议。代组织业务是一种中介服务业务,受托方按委托方的要求,为其寻找货源,并同时寻找买主,待业务完成后,委托方付给受托方劳务费,编制会计分录如下:借:经营费用——中介费;贷:现金(或银行存款)。其他的账务处理则全不涉及受托方。受托方将收到的劳务费,计入“其他业务收入”,并依法纳税。
为国家粮食库介绍客户组织粮源属于凯悦有限责任公司的业务范围,它与中科区粮食储备库签订的轮换协议其本意也属于一种代组织业务的性质,但因双方未严格按程序操作,因而造成了本案中所例示的损失。
方案二:双方签订代购、代销业务协议。在这种方式下,在轮入业务中,将由本公司职工向中科区粮食储备库借款的行为改为由中科粮食储备库预付一定的资金,然后由凯悦有限责任公司按中科粮食储备库的要求组织货源,由中科粮食储备库的人员进行验收,并将抬头填为中科粮食储备库的增值税专用发票或粮食销售统一发票转交给中科粮食储备库,并为其结算货款,同时按双方协议另外收取手续费。在轮出业务中,凯悦有限责任公司可以采取收取手续费的代销方式。公司按中科粮食储备库的要求出售稻谷和小麦后,向对方提供代销清单,并按协议约定比例确认劳务收入。
上述两种方案都可以改变经销业务的性质,从而使其承担的税负发生变化,企业由增值税的纳税人变为营业税的纳税人,本案中只须缴纳营业税4200元(84000×5%)即可,这就大大减轻了企业的税负。
3、本例中,虽然税务机关按少计收入的数额,计算了企业应补缴的增值税,但是具体数额的计算上有待商榷。企业当期应补缴的增值税额,应扣除当期轮入业务中所支付的价款按13%计算可抵扣的进项税额,这样才较为合理。凯悦有限责任公司应在税法规定的期限内向税务机关申请行政复议,陈述该项意见,以最大限度地减少企业的损失。
责任编辑 崔洁
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