时间:2020-05-22 作者:张维宾 葛希群 (作者单位:上海立信会计学院 上海联合产权交易所)
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摘要:
单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表,其中,投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。改进后的《国际会计准则第27号》要求在单独财务报表中,无论是对子公司的投资、对联营企业的投资还是对联合控制主体的投资,均应采用成本法或《国际会计准则第39号》规定的公允价值法核算。本文欲就单独财务报表采用投资成本法的合理性及其应用作一解析,以期能对我国相关准则的修订起到抛砖引玉的作用。
一、单独财务报表对投资采用成本法处理的现实意义
国际会计准则理事会于2003年12月中旬正式发布了改进项目下的13项准则,《国际会计准则第27号》就是其中之一。改进后的《国际会计准则第27号》将《合并财务报表和对子公司投资会计》改为《合并和单独财务报表》,统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法,即可在成本法和公允价值法(主要适用于风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他类似主体持有的投资)两种方法之间进行选择。其中,采用成本法处理主要有以下现实意义:
(一)能够为会计信息使用者提供更相关的信息
作为财务报告的主...
单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表,其中,投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。改进后的《国际会计准则第27号》要求在单独财务报表中,无论是对子公司的投资、对联营企业的投资还是对联合控制主体的投资,均应采用成本法或《国际会计准则第39号》规定的公允价值法核算。本文欲就单独财务报表采用投资成本法的合理性及其应用作一解析,以期能对我国相关准则的修订起到抛砖引玉的作用。
一、单独财务报表对投资采用成本法处理的现实意义
国际会计准则理事会于2003年12月中旬正式发布了改进项目下的13项准则,《国际会计准则第27号》就是其中之一。改进后的《国际会计准则第27号》将《合并财务报表和对子公司投资会计》改为《合并和单独财务报表》,统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法,即可在成本法和公允价值法(主要适用于风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他类似主体持有的投资)两种方法之间进行选择。其中,采用成本法处理主要有以下现实意义:
(一)能够为会计信息使用者提供更相关的信息
作为财务报告的主要使用者——投资人更为关注的是与现金流入相关联的实实在在的投资回报。权益法下依据被投资企业净利润和持股比例所确认的投资收益,是与现金流入相脱节的报表收益。对于投资者的资金周转和调度而言,此种收益是可望而不可及的“虚”利润。权益法不能直接反映投资回报及其现金流量的相关信息,而成本法下确认投资收益与现金流入的时点基本接近,在这方面能够提供比权益法更为相关的信息。
上市公司被要求同时披露母公司报表及合并报表,两份报表的信息互补对信息使用者也很重要。与权益法相比较而言,对投资采用成本法处理的单独财务报表所提供的投资成本信息和“含金量”较高的投资收益信息,能够与合并报表中提供的被投资单位权益及损益的详细信息互补,起到相得益彰的作用。
(二)可以简化投资企业的会计处理
对股权投资的处理采用成本法,既可以简化投资企业的日常会计核算,也可简化每月单独财务报表的编制。如果能在成本法的基础上直接编制合并财务报表,则对于企业集团内部交叉持股、相互投资等情况,简化会计处理的效果更加明显。在集团内部存在交叉持股的情况下,所有的对内股权投资均采用成本法核算,不会出现持股比例未达到权益法核算的要求却要按权益法核算的不合理现象,也不必担心由于各个投资企业对同一家单位投资采用的方法不同而导致编制合并报表的麻烦。
二、直接在成本法基础上编制合并报表
《国际会计准则第27号》明确,单独财务报表对投资可采用成本法核算。那么对子公司的股权投资,在平时采用成本法核算的基础上,怎样来直接编制合并报表呢?
(一)投资存续期间的一般账务处理
在改进后的《国际会计准则第27号》中将“成本法”定义为:“投资按成本核算的会计方法。投资者确认的收益仅限于所收到的被投资者自投资日以后所产生的累计利润。收到的分配额超过上述利润的部分,作为投资收回并冲减投资的成本”。母公司对子公司的投资采用成本法核算,只需要对分得股利或利润进行账务处理,不需要按照子公司净资产的变动而不断调整投资的账面余额。
对于购买子公司产生的差异,是否要作账务处理呢?根据《国际财务报告准则第3号-企业合并》的规定,母公司购买成本与子公司可辨认净资产在计量标准上的不一致,不需要进行账务处理,而是在合并财务报表中进行调整,统一按购买日的公允价值进行计量。即在合并资产负债表中对子公司的可辨认资产、负债按公允价值调整;并入利润表的子公司损益,则包括收购日以后按照公允价值计量发生的资产耗费调整数。关于母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差异,即企业合并产生的商誉,《国际财务报告准则第3号-企业合并》已不再要求摊销,取而代之的是进行年度减值测试。
(二)投资存续期间的合并报表有关处理
1、基本思路。在成本法核算基础上直接编制合并报表,可以省却在合并报表前先按权益法进行调整的步骤。其基本思路是:将成本法基础上的母、子公司单独报表加总,抵销成本法下的投资账面余额与直接的权益份额,剔除按权益法确认的属于少数股东份额的权益及收益,剩余的就是多数股东的利益,均视为一个会计主体范围内部的权益及损益详细反映其构成。
2、具体方法。(1)在成本法基础上合并报表的基本抵销分录
例1:A公司于2004年初出资72万元对B公司投资,拥有B公司90%表决权资本,未发生股权投资差额,也没有其他投资事项。B公司当年实现净利润20万元。假定A、B公司均按净利润的10%计提法定盈余公积;未发生任何内部交易事项。在成本法基础上合并报表的基本抵销分录如下:
①抵销内部股权投资与子公司所有者权益
借:股本 80(72/90%)
盈余公积 0.2(20×10%×10%)(少数股东拥有份额)
未分配利润 1.8[20×(1-10%)×10%](少数股东拥有份额)
贷:长期股权投资 72(成本法下投资账面余额)
少数股东权益 10[(80+20)×10%]
②确认少数股东收益并抵销属于少数股东收益的利润分配
借:少数股东收益 2
贷:提取盈余公积 0.2
未分配利润 1.8
需要说明的是:例1若不是投资设立新公司,而是收购股权,则抵销的盈余公积、未分配利润、期初未分配利润项目的金额,均应为收购时点余额与投资后少数股东拥有份额之和。
例2:承例1,如果2004年B公司宣告并发放现金股利10万元,则上述成本法基础上编制合并报表的基本抵销分录如下:
①抵销内部股权投资与子公司所有者权益
借:股本 80
盈余公积 0.2
未分配利润 0.8
贷:长期股权投资 72
少数股东权益 9
②抵销多数股东的投资收益及股利分派
借:投资收益 9
贷:应付普通股股利 9
③确认少数股东收益并抵销属于少数股东收益的利润分配
借:少数股东收益 2
贷:提取盈余公积 0.2
应付普通股股利 1
未分配利润 0.8
(2)集团内部存在多层交叉持股的合并报表处理
例3:2005年初甲公司出资120万元对乙公司投资,拥有乙公司80%表决权资本,同时出资60万元对丙公司投资,拥有丙公司60%表决权资本;乙公司出资15万元对丙公司投资,拥有丙公司15%表决权资本。上述投资均未发生股权投资差额。未发生其他投资事项。乙公司当年实现净利润50万元(不包括权益法确认的投资收益3万元),丙公司当年实现净利润20万元。假定甲、乙、丙公司均按净利润的10%计提法定盈余公积,未分派股利;也未发生任何内部交易事项。在成本法基础上合并报表的基本抵销分录如下:
①抵销内部股权投资与子公司所有者权益
借:股本 250
盈余公积 1.56(53×20%×10%+20×25%×10%)
未分配利润 14.04(53×20%+20×25%-1.56)
贷:长期股权投资 195
少数股东权益 70.6(203x20%+120×25%)
②确认少数股东收益并抵销属于少数股东收益的利润分配
借:少数股东收益 15.6〔(50+20×15%)×20%+20×25%〕
贷:提取盈余公积 1.56
未分配利润 14.04
(三)合并报表按权益法编制与按成本法编制的差别
以例1、例2示例,现将A、B公司2004年有关数据以及合并报表的过程列示如下,同时将权益法基础的合并结果列示在旁,以资比较:
将例1、例2成本法基础上合并数与权益法基础上合并数进行比较,可以发现:两者的合并净利润、合并所有者权益均分别相同。这是由权益法与合并报表的共同特点所决定的。权益法能反映母公司在子公司的所有者权益及净利润中享有的份额;而合并报表则直接将子公司的收入、费用、资产、负债等与母公司的合并,再扣除属于少数股东的利益,从而更详细地反映母公司在子公司的净资产及净利润中享有的份额。观察例1、例2两种基础上的合并数,不难看出,只有合并盈余公积存在差异,从而导致合并未分配利润也发生差异。2004年两者的合并盈余公积相差0.9万元,其原因仅在于成本法确认的投资收益为9万元,而权益法确认的投资收益为18(20×90%)万元,两种方法当年确认的投资收益相差9万元(假定按净利润的10%提取盈余公积)。同理,在集团内部存在多层交叉持股的情况下,将成本法基础上合并数与权益法基础上合并数进行比较,也会有同样的差别。
三、《国际会计准则第27号》在我国推行需要解决的问题
单独财务报表对投资采用成本法处理并在成本法基础上直接编制合并财务报表,这一方法如果在我国推行,需要解决的主要问题是股权投资差额的处理。目前我国股权投资差额的形成原因,可大致分解为两部分:一部分是投资企业所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额与其账面价值的差额;另一部分是投资企业初始投资成本(购买成本)与所享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额。一般情况下,前者相当于可辨认净资产的价值重估增减值,是我国会计核算基于历史成本计量模式的产物;后者相当于商誉(或负商誉)。鉴于历史成本作为基本计量模式在我国近期内不会发生根本性的改变,商誉的处理根据我国现状也不宜立即与国际财务报告准则保持一致,而应采取分期摊销与期末减值测试两者并用的方法解决。因此,股权投资差额的存在及会计处理,是近阶段会计规范不可避免的问题。我国现行会计准则及相关会计制度规定,只有采用权益法核算,股权投资借方差额才摊销,贷方差额计入资本公积;而成本法核算则不作处理。故建议在修订投资准则时,可将股权投资借方差额独立作为一项资产反映并摊销(考虑到我国现行会计环境,贷差可不做修订,仍计入资本公积)。但对股权投资差额进行摊销,是根据其形成原因及消耗相关资产产生经济利益的方式所作的价值转销,不应该受单独财务报表处理方法的影响。如果仅仅因为单独财务报表对子公司、合营企业和联营企业的投资改用成本法处理,发生股权投资差额就不再分期摊销,显然不符合配比性原则、谨慎性原则的要求。需要说明的是,如果发生股权投资差额并分期摊销,并不会影响上述编制合并报表的抵销分录。
责任编辑 张智广
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