时间:2020-05-22 作者:裘宗舜 柯东昌 (作者单位:江西财经大学会计学院)
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摘要:
最近,我国财政部发布了《企业会计准则——石油天然气开采》(征求意见稿)(以下简称《征求意见稿》)。在国外,美国财务会计准则委员会(FASB)于1975年发布了关于石油天然气会计准则的第9号财务会计准则公告(SFASNO.9),国际会计准则委员会(IASC)先后发布了《2000年采掘行业问题报告》和将于2006年生效的《国际财务报告准则第6号:矿产资源的勘探和评价》,对矿产资源的勘探、评价和开发等活动进行了规范。笔者认为,有必要借鉴国外的研究,对矿产资源各个生产阶段的会计问题进行较为系统的分析和研究,同时对我国的《征求意见稿》提出改进建议,以便建立矿产资源(不仅仅局限于石油天然气)这一特殊行业的会计准则。
矿产资源是一项特殊资产。矿产资源的生产活动一般包括勘探权取得、勘探、开发和生产四个阶段。相应地,其成本分为取得成本、勘探成本、开发成本和生产(开采)成本。
一、矿产资源勘探权取得阶段的会计问题
(一)取得成本的核算
按照《征求意见稿》第五条,我国矿区权益取得有申请取得和购买取得两种方式。申请取得矿区权益支出包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权支出、中介费以及其他支出;购买取得矿区权益支出包...
最近,我国财政部发布了《企业会计准则——石油天然气开采》(征求意见稿)(以下简称《征求意见稿》)。在国外,美国财务会计准则委员会(FASB)于1975年发布了关于石油天然气会计准则的第9号财务会计准则公告(SFASNO.9),国际会计准则委员会(IASC)先后发布了《2000年采掘行业问题报告》和将于2006年生效的《国际财务报告准则第6号:矿产资源的勘探和评价》,对矿产资源的勘探、评价和开发等活动进行了规范。笔者认为,有必要借鉴国外的研究,对矿产资源各个生产阶段的会计问题进行较为系统的分析和研究,同时对我国的《征求意见稿》提出改进建议,以便建立矿产资源(不仅仅局限于石油天然气)这一特殊行业的会计准则。
矿产资源是一项特殊资产。矿产资源的生产活动一般包括勘探权取得、勘探、开发和生产四个阶段。相应地,其成本分为取得成本、勘探成本、开发成本和生产(开采)成本。
一、矿产资源勘探权取得阶段的会计问题
(一)取得成本的核算
按照《征求意见稿》第五条,我国矿区权益取得有申请取得和购买取得两种方式。申请取得矿区权益支出包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权支出、中介费以及其他支出;购买取得矿区权益支出包括购买价款、中介费以及其他支出。美国现行会计准则中,取得成本内容包括租赁定金、经纪人手续费、登记费、法律费、从价税、办公费以及递延租金,为此而设置的科目主要为“未探明矿区取得成本”和“探明矿区取得成本”等。比较发现,两者之间的差异很大,原因主要是我国过去实行计划经济管理体制,其矿产权的取得成本很小,主要是行政划拨。但是,随着市场经济体制的建立和完善,特别是《探矿权采矿权招标拍卖挂牌管理办法》的全面实施,笔者认为,可以借鉴美国石油天然气会计准则关于取得成本的会计科目设置的规定。
(二)取得的勘探权资产的摊销
采矿权购置成本是矿产企业获取采矿权力的资金耗费,既是矿产品成本的组成部分,又直接构成矿产企业特有的采矿权资产。《征求意见稿》第六条规定,允许企业采用产量法和使用年限法计提折耗。笔者认为,不宜采用年限法计提折耗。
1、固定资产计提折旧方式。矿区权益资产的客体物矿产资源具有固定资产的某些属性,但其消耗形式却不同于一般意义上的固定资产。随着资源的开采,不但其价值逐渐减少,转移到矿产品中去,其实物形态也变为矿产品本身。而固定资产随着使用,虽然其性能不断降低,价值减少,但一般不发生形态的变化。因此,笔者认为,用固定资产计提折旧方式来回收因矿产资源开采引起的采矿权价值减少不妥。
2、无形资产摊销方式。矿区权益资产是一种权力资产,若作为无形资产,应自取得当日起,在预计使用年限内分期平均摊销。但是,由于矿产开采的特殊性,不同时期、不同开采阶段,其矿产赋存规模形态不同,开采难易程度不同,产量不同,单位资源资产对采矿权资产价值贡献量不同,这也是矿产资源生产行业不同于其他制造业的特有生产规律。因此,对不同会计年度、不同产量规模、不同开采阶段,采矿权资产在预计使用年限分期平均摊销显然不符合配比原则。所以,笔者认为,对采矿权资产不宜采用无形资产摊销方式。
3、矿产资源成本计入矿产品制造成本方式。矿区权益资产的使用过程就是对其权力范围内矿产资源的开采过程,随着开采的进行,矿产资源逐渐耗竭,其实物形态变成矿产品,价值形态转入矿产品成本。由于资源成本的采矿权购置成本直接构成采矿权资产,那么就可以说,是资源成本转移到了矿产品成本中。既然资源成本直接构成矿产品成本,那么以资源成本方式,把采矿权购置成本摊入矿产品制造成本,既符合制造成本的归集理论,又符合矿产开采规律及价值转移规律。因此,笔者认为,采用产量法以矿产资源成本计入矿产品制造成本方式,从销售收入中回收,是摊销矿区权益的最合理的方式。
二、矿产资源的勘探阶段和开发阶段的会计问题
(一)成果法和全部成本法
在矿产资源的勘探阶段的会计问题中,最关键的是勘探费用如何处理,即是否资本化和如何资本化的问题。对于勘探费用的处理方法,主要有成果法和全部成本法,究竟应该采用哪种方法是会计界争论的焦点。
成果法认为,资产的本质是未来经济利益,因而与探明储量没有直接联系的地质与地球勘探费用都不应该资本化。勘探失败的支出不产生未来经济利益,应该作为费用处理,只有勘探成功的支出才能予以资本化。按照全部成本法,不管勘探成功与否,所有的勘探费用都应资本化。赞成全部成本法的人认为,商业活动总是面临着风险,勘探不成功只是勘探成功的前奏,而且,勘探活动的各个阶段是不可分割的整体,每个阶段的目标都是为了探明矿产储量,因而,无论是哪个阶段的支出都具有相同的性质,都应资本化。
成果法将低估资产的价值,而全部成本法则高估资产的价值。因此,美国有关石油天然气会计准则形成的过程中,对这两种方法的运用范围和优劣评价的争论持续了很长时间。但到目前为止,两种方法仍处于并存的状态。为了提高会计信息的可比性,笔者认为应该采用统一的会计方法,成果法更适合,因为它更能体现资产的本质,为决策者提供更相关的信息。我国《征求意见稿》第十三条规定的也是成果法。
但是,无论成果法还是全部成本法,都是采用历史成本原则,即用成本来反映价值。实际上,资本化成本越高的资产,其资产的价值并不一定就越高。尤其对矿产资源而言,其资本化成本的金额并不反映矿产储量的实际价值。考虑到矿产资源勘探和开发的特点,笔者认为,必须抛弃历史成本模式,采用现值计量属性。
(二)勘探费用的要素的确定
按照IASC发布的《国际财务报告准则第6号:矿产资源的勘探和评价》,主体应考虑支出与发现特定矿产资源的相关程度,进而确定一项会计政策,用以明确哪些支出应确认为勘探和评价资产。勘探和评价资产初始计量的支出应包括:(1)勘探权的取得;(2)地形、地质、地球化学和地球物理研究;(3)勘探钻井;(4)开挖;(5)取样以及与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动支出。
另外,矿产资源开发的相关支出不应确认为矿产资源的勘探和评价资产。按照IASC于2000年发布的《2000年采掘行业问题报告》的规定,所有的开发成本应在发生时确认为一项资产。也就是说,无论是成果法还是全部成本法,对于开发支出,无论成功与否,均予以资本化。按照《征求意见稿》第十七条规定,油气开发形成的井及相关设备的成本主要包括:(1)钻前准备支出,包括确定开发井井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出;(2)井的设备购置和建造支出,井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等,井的建设包括钻井和完井;(3)购建提高采收率系统所发生的支出;(4)购建矿区内集输管线、分离处理设施、计量设备、储存设施等发生的支出。
(三)勘探资产的减值
IASC在《国际财务报告准则第6号:矿产资源的勘探和评价》中规定,当事实和情况表明勘探和评价资产的账面金额可能超过其可收回金额时,主体应对勘探和评价资产进行减值评估。在认定可能发生减值的勘探和评价资产时,如果出现下列一项或多项事实和情况时,主体应对勘探和评价资产进行减值测试:(1)主体在特定区域拥有的勘探权在本期已经失效或在不久的将来即将失效,并且预期不会再获得;(2)在特定区域对矿产资源进一步勘探和评价所需要的重大支出未列入预算与计划;(3)在特定区域对矿产资源进行的勘探和评价没有发现具备商业价值的矿产资源数量,并且主体已决定终止在该区域的此类活动;(4)有充分数据显示,尽管可能在特定区域继续进行开发,但勘探和评价资产的账面金额不能通过该特定区域的成功开发或出售而全部收回。
发生上述任何一种情形或类似情形时,都应根据《国际会计准则第36号:资产减值》实施减值测试,并把减值损失确认为费用。
三、矿产资源的生产(开采)阶段的会计问题
在矿产资源的生产(开采)阶段,最重要的是维护费的会计处理问题。但我国《征求意见稿》对此没有涉及。
从矿产资源生产的流程来看,包括勘探权的取得、勘探、开发和生产(开采)阶段。因此维护费应该是在勘探、开发之后的开采阶段,以保障已有矿产储量的生产为目的、为维护和保护矿产品生产条件而发生的支出。具体地讲,维护费有稳产和增产两种作用。稳产是指矿产开采量达到探明的可开采储量;增产是指矿产开采量超过探明的可开采储量。如果采取专门的措施来弥补或减慢矿产品产量的递减,以达到预期产量,属于稳产作用;如果采取专门的措施来提高最终采收率以增加矿产品产量,属于增产作用。为达到稳产的目的,企业必须追加投资以减慢矿产品产量的递减,其追加的投资因没有获得额外的产量而没有确定的与之配比的对象,所以在会计处理上,将其列入预期产量的生产成本是合理的。为了减慢矿产品递减速度而追加的投资如果带来增产的效果,那么这部分追加投资在理论上讲可以与将产生的矿产品增量相配比,在会计处理上,应予以资本化并按增加的产量进行摊销。
因此,对投产以后的矿产维护活动的相关支出,应根据具体维护活动的基本目的严格划分为稳产支出和增产支出。将稳产支出进行费用化处理,将增产支出进行资本化处理。不能严格区分稳产和增产的,视其金额大小、服务对象的特点、收益期限长短等而分别采用计入当期产品成本或列作长期待摊费用等方法处理。
四、矿产资源的折耗问题
(一)折耗的概念
折耗是指递耗资产随着采掘、采伐工作的开展而逐渐转移到所开采的产品成本中去的那部分价值。简言之,折耗是递耗资产成本的价值转移。与其他固定资产的折旧相比,递耗资产的折耗有以下特点:(1)递耗资产是在采掘或采伐中生产出来的,可直接成为企业可供销售的商品,折耗费用是产品成本的直接组成部分;(2)折耗只是在采掘、采伐等工作进行时才发生;(3)计提折耗的大多数递耗资产不能重置。
(二)矿产资源折耗应采用产量法,而不宜采用直线法
按照《企业会计制度》规定,企业可以结合自己的特点采用直线法和加速折旧法等会计政策,但一经采用,无特殊情况不得变更。《征求意见稿》第二十一条规定,企业应当采用产量法或直线法对井及相关设施计提折耗。但是,由于矿产资源的价值不随年限的增加而减少,它的递耗与矿产储量密切相关,所以矿产资源的价值补偿应采用单位产量法。IASC在《2000年采掘行业问题报告》中指出,对所有资本化生产前成本除服务于某个成本中心的、资产的经济寿命小于储量的资本化建设成本要使用直线法折旧外,服务于两个或多个成本中心的资本化建设成本均应使用单位产量法。FASB的SFASNO.19规定,资本化的探明矿区取得成本和矿井与相关设备、设施成本的摊销方法中,通常使用单位产量法;资本化的未探明矿区取得成本及在建工程的钻井成本,不进行摊销,但是要定期评估,确定是否出现减值。单位产量法的计算公式如下:
各期分摊折耗费用=该期实际产量×折耗率
五、矿产资源的减值和减值测试方法
(一)矿产资源的减值测试
前文提及,无论是成果法还是全部成本法,都是采用历史成本模式。因此美国SFASNO.69要求,企业必须追加两个会计程序,一是对石油天然气矿业资产进行最高限额测试,尤其是应用全部成本法的石油公司,由于其账面资产有可能超过其可实现价值,这种测试就显得尤为重要和必要;二是披露与石油天然气矿业资产相关的油气储量和价值信息,其价值的估算要求使用标准化的贴现现金流模型。因此,笔者认为,可借鉴美国的相关做法,对矿产资源减值准备测试分以下阶段进行评价:
1、取得和勘探阶段。企业为取得矿产资源的勘探权而支付的租赁定金及相关成本被列入未探明矿区,随着勘探活动的进行和租赁期的推移,每年对该项资产都要进行价值评估,若否定性的勘探信息较多,就要计提减值准备。若勘探成功,该项资产的净值将被转入探明矿区资产,否则转入当期费用。
2、开发和生产阶段。探明储量后,企业进入开发和生产过程,通过已建成的开发设施能够开采出来的矿产储量称为探明开发储量,而需要继续投入开发资金才能开采出来的矿产储量称为探明未开发储量。因此,探明储量等于两者之和。在开发生产阶段,主要有两个会计程序:一是对已资本化成本按照产量与储量的比例实行折旧、折耗与摊销;二是会计期末,对已资本化成本的账面价值进行最高限额测试,这个最高限额就是矿产权、井与相关设施等所代表的矿产储量未来现金净流量的现值的标准化计算结果,如果已资本化的成本净值超过这个限额,就应该计提减值准备。
我国《征求意见稿》只是对矿区权益资产要求进行减值测试,对其他的生产阶段没有要求进行减值测试,笔者认为,这是不完全的。因为其他的生产阶段的风险可能更大,例如,对石油天然气行业来说勘探阶段的风险是最大的。
(二)矿产资源的最高限额的计算
矿产资源资产的价值取决于探明的矿产储量、开采条件和市场需求状况,而与其账面价值无关,因此也称为矿产储量价值,因为储量是其价值的实质。借鉴美国发布的SFASNO.69,矿产资源企业应该使用标准化的贴现现金流模型对矿产储量进行价值评估,该模型包括以下假设:(1)以现行的矿产品价格和税费环境为依据,未来开采期内保持不变;(2)未来产量递减规律以目前开发方案研究结果为依据,未来保持不变;(3)贴现率为10%;(4)开采成本遵循现有变化规律,在标准化计算流程中假设未来单位产品开发成本保持现有水平不变。在这些假设条件下,贴现现金流模型或储量的价值评估模型可以用下式表示:
V——某矿业权所代表的储量单元的总价值;
NCF1——第t年该储量单元开发和开采所发生的净现金流量;
1——贴现率;
n——该储量单元开发生产的有效经济年限。
六、矿产资源会计信息的列报和披露
(一)矿产资源资产在财务报表中的列报
1、企业应根据重要性原则在财务报表中单独列示矿产资源这一项目。
2、根据取得资产的性质,先将矿产资源资产分为有形资产和无形资产两类,并一致地运用该分类。如果开发无形资产时消耗了有形资产,则反映其消耗量的金额构成无形资产成本的组成部分。但是,使用有形资产开发无形资产,不能因此将有形资产划转为无形资产。我国《征求意见稿》没有这项关于分类的要求。
3、当开采一项矿产资源的技术可行性和矿产储量价值能得到证明时,勘探和评价资产就不应该再按上述分类。笔者建议采用美国的《矿产资源和储量分类原则》,或联合国的矿产资源国际分类系统。
值得注意的是,企业在重新分类前要对勘探和评价资产进行减值评估,并确认减值损失。
(二)矿产资源会计信息在报表附注中的披露
1、探明的矿产储量信息。揭示年度内企业探明矿产资源在数量上的变化,包括年初数、本期增加数或减少数、年末数。
2、与探明的矿产储量有关的按标准化计算的未来净现金流量。我国《征求意见稿》对此没有要求,笔者建议增加这一要求,以在一定程度上弥补历史成本计价模式的缺陷。
3、关于矿产资源生产活动中的取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本本期发生额。如果某些矿区发生了大量的取得成本、勘探成本、开发成本,企业应考虑单独揭示。
4、矿产资源生产活动的资本化成本和有关的减值、折耗、摊销情况。
责任编辑 孙蕊
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