近年来，财经丑闻频频发生。

从2004年开始的“上市公司清污风暴”中，上市公司高管被拘留、逮捕的事件频发，至今共有14家上市公司的15名高管落马。这些上市公司高管落马原因都是涉嫌经济犯罪，涉嫌罪行大致分为四种：一是利用手中的职权贪污受贿；二是挪用、侵占上市公司款项；三是进行经济诈骗或者欺诈上市；四是其他的一些经济原因。从案件的数量上来看，第二种所占的比重较大，挪用侵占上市公司款项、损害上市公司利益的侵害行为明显呈上升趋势，而且其手段越来越隐蔽。

在不良资产处理中也屡有经济犯罪发生。如在2005年被通报的“华融成都办张桂林案”中，张桂林“涉嫌徇私舞弊、低价折让出售国有资产”。在此案中，除了虚列业务费用套取资金集体私分和偷逃税款3000多万元等犯罪事实外，主要犯罪是在不良资产的处置过程中暗箱操作、低价评估、垄断拍卖、自买自卖、倒账提现，导致了国有资产的大量流失。

与上述不良资产处置异曲同工的是，在国有产权转让中也存在许多问题。有的企业国有产权转让不公开，不透明，进场交易比例很低，甚至基本上未进场交易；有的财务审计不严，资产评估不实，虚构虚增成本，低估贱卖国有资产；一些地方甚至出现内外勾结、违规审批、隐匿转移、侵占私吞国有资产的违法违纪行为，造成国有资产流失。

在管理层收购中也大量存在着经济犯罪（当然，管理层收购实质上是一种国有产权转让）。一些企业在实施管理层收购过程中企业负责人暗箱操作、自卖自买，有的以国有产权或实物资产作为其融资的担保，将收购风险和经营风险全部转稼给金融机构和被收购企业；有的损害投资人和企业职工的合法权益，引发了一些不稳定因素等。

更多的经济犯罪则属于惯常情况，即收受巨额贿赂。

以上不同领域的绝大部分经济犯罪都不同程度地牵涉到会计违法，其明显的标志就是假账，主要是通过涂改或伪造原始单据、会计凭证以及巧妙的账务处理来实施。

一、经济犯罪为何会与会计关联？

为什么这么多的经济犯罪会与会计相关？原因在于会计所带来的经济后果存在着突出的“政治性”、“社会性”、“经济性”或者“集团利益性”的特征，会计“集团利益性”实质上就是经济利益问题。会计准则直接影响经济利益在有关各方之间的分配，不同的会计准则将产生不同的会计信息，从而影响不同主体的利益，它使一部分人受益，而另一部分人受损。

英美会计理论的发展表明了会计具备经济后果——即不同的会计规范将影响权力和利益在不同的利益集团之间的分配。会计的这一特征在其他许多国家长期以来是被视为理所当然的，最典型的是同属于大陆法系的一些国家。

由于会计的经济后果特征，会计准则的制定就成为一个政治过程，利益各方都为争取有利于己方的会计准则你争我斗。在会计准则的执行过程中，企业管理当局会采用那些有利于自身的会计政策和程序以趋利避害。在个人利益、集团利益和国家利益之间存在激烈冲突的今天，许多人抵挡不住诱惑，于是会计被选来作为实现他们“功利理性”的一个主要工具。有的单位为达到粉饰工作业绩、获取贷款、逃避税收、转移国有资产等目的，在会计数据上做文章，假账真算，真账假算，账外设账，凡此种种。

由《经济观察报》经济观察研究院推出的最新研究成果表明，2005年近八成上市公司会计报表存在信任度问题，而且，尤为严重的是，个别公司在付出惨痛代价之后咸鱼翻生，旧伤未愈，又添新痕，甚至是几年前已得到纠正的问题又重新出现。如此普遍的会计报表信任度问题显示了什么？——会计信息已被扭曲成为一个实现经济利益的手段，会计手段化为经济犯罪的温床。对会计违法的治理，已刻不容缓。那么，究竟什么是导致会计问题的主要因素？

马克思曾指出“权利永远不能超出社会的经济结构以及由经济结构所制约的社会的文化发展”，同样地，依附于会计之上的权利和义务也不能超出当时的会计环境。大多数观察指出“假账”问题是公司治理结构问题，而不是会计自身问题。会计环境深刻地影响会计行为。从会计的主体来看，会计人员的观念和行为都是在一定的社会环境中形成的，会计环境在很大程度上左右着会计人员的观念和行为，最终影响会计活动。偏离了一般道德、商业道德和职业道德，偏离了法律法规所规定的会计行为的产生与会计环境有着密切的关系。

二、会计所处的治理环境的具体分析

导致会计环境恶劣是一个综合性作用的结果。在影响会计的各种环境因素中，笔者认为，最直接最重要的当数企业治理机制。改革开放以来，我们致力于建立现代公司治理结构，但因面临着许多的特殊性而又一时难以妥善排解，因此，使初建的公司治理结构和相关机制依然漏洞百出，具体体现在以下几方面：

1、一股独大、所有者缺位与内部人控制。一股独大。在我国上市公司中，流通股在总股本中所占比例至今仅占30%左右，而国有股、法人股虽经减持，但占总股本比例仍高达70%左右。“一股独大”导致了大股东通过关联交易、信贷担保、资金抽取等方式对中小股东造成严重的利益侵害。所有者缺位。表面上，“一股独大”与“所有者缺位”是相互矛盾的，但问题是目前的所有者是虚拟所有者而并非实际所有者。正如有学者所描述的：“国家（或）政府是虚拟参与方而并非实际参与方，国有企业的委托权必须通过科层组织授权给政府官员并由其实施。”由此形成了国有股的实质性所有者缺位，它影响了公司内外部制衡机制的建立和良性运作。内部人控制。“所有者缺位”导致了过度的“内部人控制”。在我国，“内部人控制”有两大突出表现：第一，大股东一手把持董事会，股东大会经常成为反映大股东权益的“橡皮图章”；第二，目前的监事会和独立董事地位不独立并缺乏实质性的监督权。

2、对经管人员的有效约束和激励机制，特别是长期激励机制尚未建立。由于未建立起长期有效的激励机制，导致产生企业经管人员的短期经营行为、国有企业人才流失和“59岁现象”。国资委主任李荣融曾表示：“我们现在企业的报酬应该跟所有制相适应，不能差距太大，现在经常讲，国有企业成了培训学校，人才培训了，三资企业挖走了，挖走的原因是它工资高，所以我们就要分行业、分类，与社会上其他所有制企业相适应。”“59岁现象”的频频发生和揭露，在我国屡屡引起社会的轰动和人们的深思，它一方面反映了“内部人控制”的严重程度，另一方面则显示在目前的薪资体系下，因对企业管理人员的正面激励不足而导致其中某些人铤而走险地犯罪。

3、有效的企业经营人员遴选机制尚未建立。在企业经管人员遴选上，“官本位”思想根深蒂固。企业经管人员目前主要仍由政府部门任命，企业主管部门习惯于把国企经营管理者等同于“行政官员”，大部分国企的董事和高级管理人员是由上级机关按照干部管理方式推选或任命的。

由于政府部门的任命是由政府官员进行的，而政府官员又并非真正的资本拥有者，因此对经管人员的错误选择实际上不需负任何责任；同时，由于政府官员并不拥有企业的剩余求偿权，也没有动力去选择合格的经管人员。正因如此，董事会的成员并不是真正的“老板”，与企业的利益并没有直接的关系，因而对企业的保值增值，事实上也负不起责任。如此，建立有效的经管人员遴选机制成为一种迫切需要。

4、过低的经济犯罪成本。目前我国对部分经济犯罪，特别是会计违法犯罪的惩处手段主要以行政处罚为主。对于上市公司及其高管人员的违规违法行为及大部分存在会计信息失真的企业，主要是给予企业及主要责任人以罚款、“谴责”、通报批评和警告等行政处罚，很少有受到司法追究的。对于那些追究了法律责任的，也只是限于追究其刑事责任，目前还没有公司因会计信息失真而承担民事赔偿责任的案例。投资者赔偿机制不健全，因欺诈行为给投资者造成的重大损失，难以通过司法渠道获得应有赔偿。

5、政府的监管机制不完善、能力不足。由于地方主义、本位主义的影响，地方政府作为一个利益主体，为着自身利益的最大化，会与企业合谋共同提供虚假的会计数据，甚至强制或暗示企业提供预定的数据。另一方面，由于政府在微观管理方面的能力缺陷，致使政府即便秉持良好愿望，也经常难以做到对企业的有效控制，这时企业管理人员就有机会提供虚假会计信息，导致会计信息失真。

三、改善会计环境.加强会计控制，防范经济犯罪

吴敬链曾指出，政府监管和企业内部治理要同时进行，但是内部控制是基础，比政府监管更重要。政府外部监管，比起公司内部的财务控制，作用要小得多。那么怎样实现内部控制呢？最重要的是实现“产权明晰”，这样才有可能建立有效的公司治理机制，在此基础上才有可能加强内部控制。由此看来，要防范经济犯罪，就要解决“假账”问题，而要解决“假账”问题，首先就要解决公司治理结构问题，即改善会计的治理环境。

1、改善股权结构，使所有者到位，控制“内部人控制”。研究与经验都表明，最佳的所有权结构既不是“一股独大”的高度集中模式，也不是高度分散模式，而是任何股东都不占压倒性优势的既具备几个相互合作、相互竞争的“大块股东”也具备中小股东的模式。在力量相当的股东之间，由于要彼此防范，所以就必须获得相对客观的会计信息作为沟通的基础。因此，在我国当务之急是要采取适当的方式逐步降低上市公司的股权集中度。为此，首先应加快国有股在有效监督下的适度流动，或者适当引入非国有股权，真正实现产权主体的多样化，如在发起人股权结构设置上引入自然人股权和其他社会法人股权，其次需大力培育长期投资型法人股东，如培育保险公司、养老基金、证券投资基金等机构投资者；此外还要在上市公司中推行职工持股计划和管理层期权计划，培育内部稳定股东。

为使实质上缺位的所有者到位，国资委已被赋予国资出资人的职责，国有资产保值增值的行为主体和责任主体已经到位，推进国有企业改革的责任落在各级国资委身上，国有企业改革由过去的政府主导转变为出资人主导，规范国有企业改制和国有产权转让是各级国资委义不容辞的职责。

建立合理的约束机制，控制“内部人控制”现象。“内部人控制”具备内生性，很难完全根绝，能做到的是将“内部人控制”现象控制在恰当的方向上，减少到恰当的程度上。要做到这一点，必须由企业所有者根据风险和收益的权衡来做出决策，追求利润最大化。实现所有者对经营者的切实监督，防止经营者在信息不对称的条件下，侵害所有者的利益。

2、改进业绩评价模式，建立长期有效的经管人员激励机制。在所有权和经营权相分离的条件下，国资委的任务是考核企业的资产保值增值，制定和实施企业的经营目标、投资方向等经营权则归企业。这样既能杜绝政府或上级主管部门行政干预企业的经营，又使经营者能够进行正常的经营管理，并为建立有效的经管人员激励机制奠定基础。还应通过政策引导，促进企业确定合理的经营目标，正确处理长期效益与近期效益的关系。企业应通过经营管理的真功夫，例如通过采取调整产品结构、提高产品质量及提高技术质量等措施来提高企业的效益，而绝不能采用会计“造假”来完成不切实际的经营目标。

完善国有企业负责人经营业绩考核体系，建立健全国有企业经营者激励约束机制，特别是中央企业要全面实行年度经营业绩和任期经营业绩考核责任制。改进业绩评价模式，建立财务指标和非财务指标相结合的全方位、立体化的业绩评价模式，既对企业财务状况、经营成果进行评价，也应依据非财务指标对企业内部的经营过程、企业外部的顾客满意程度和企业未来的战略发展前景进行综合评价。

3、建立有效的经管人员遴选机制。由于现有的国有企业经营管理人才选拔和任用方式已不适应现实的要求，《国务院关于2005年深化经济体制改革的意见》要求，继续改革和完善国有企业经营管理人才选拔和任用方式，公开招聘国有和国有控股企业高级经营管理者。笔者认为，有效的经管人员遴选机制应以市场化和职业化为主要的改革方向。

在市场化方面，主要是建立国有企业经营管理者市场竞争机制。应健全市场评价机制，发展科学的评价体系、评价方法和评定标准，对国有企业经营管理者按照市场原则进行评价；严格市场退出机制，根据绩效及评价决定连任、解聘、免职或引咎辞职；建立并完善市场化服务体系，加快经营管理人才网络系统建设，大力培育和扶持企业经营管理人才行业协会，形成企业经营管理人才的大市场。在职业化方面，引进西方国家专业经理人的概念，加快职业经理人队伍建设步伐；构建职业化服务体系；强化职业经理人后备人才培养。

4、完善诉讼制度和法律惩处，加大惩处力度。最近国务院召开会议研究部署资本市场改革发展重点，特别指出要从查处国有控股上市公司的违规行为入手，加大对上市公司高管人员的处理力度，强化大股东、董事、经理人诚信责任以及失职责任追究机制。今年修改的公司法和证券法也新增了董事赔偿制度、加大对高管处罚力度的条款。随着政府的重视和法律的完善，应逐步加大对高管违法犯罪行为的刑事和民事惩罚力度，从而有效遏制经济犯罪行为，保护投资者的权益。

严格执法，认真查处会计工作中的违法违纪行为。特别是对为逃避税收、转移国有资产等而授意、指使、强令编造虚假会计信息的违法行为要依法进行处理。加大对各类会计违法犯罪的处罚力度，增加民事赔偿额度，提高会计信息失真的经济成本。明确民事责任人，让承担法律责任者受到应有的惩罚。加强对《会计法》贯彻实施情况的监督检查和执法检查，提高质量和效果。

5、到位但不越位，正确行使政府职能。政府具备多重身份，既是社会管理者、宏观调控者、国资出资人，还是微观管理者。政府在行使其职能时，往往容易将上述身份搞混。如何使政府在行使其职能时做到到位而不缺位、不越位呢？

在国资委方面，作为国务院的特设机构，国资委虽然不属于政府序列，但又是政府机构；同时还是微观管理者，在现阶段又介入企业的经营，例如包括落实责任、签订责任考核意向书、建立公司董事会、选拔管理者等。以上身份的混合使国资委管得过多，这样一方面有损企业作为具备独立地位的法人的法定权利，也可能损害那些控股企业中其他股东的权益而违背公正的市场准则。企业经营的微观领域，很可能就属于那些“管不了、管不好”的事情。

作为国有资产的监管机构，在新形势下，应转变观念，明确定位，处理好加强监管工作与企业依法行使经管自主权的关系。

在财政部门方面，所要做的事情主要有三项。一要强化会计管理的法制化。按《会计法》基本原则，结合工作实际，完善相关配套的法规制度建设，建立健全会计法规的执法监督体系，以保证《会计法》的各项规定真正落到实处。二要建立和完善会计监督机制。指导和督促各单位依法建账和对外提供真实、完整的会计信息。会同各级人大常委会、税务、审计部门定期组织会计执法检查和财务成果审计，加强对会计法规的执法监督。三要不懈地提高会计人员的综合素质。我国会计人员结构中，低学历、低专业技术资格或无资格的比重过高，应从政治和职业素质、业务和技术素质、组织和协调素质等几方面来逐步提高会计人员的素质。

经济犯罪的目的在于攫取经济利益，利益冲突触发并加剧了经济犯罪的动机。在今天，在现代化的进程中，在个人利益与共同利益之间，在代际之间，在既得利益者和争取利益者之间，在物质利益与精神利益之间，冲突不可避免。由于会计环境恶劣，会计控制薄弱，会计违法成为经济犯罪的工具。此时，会计这种工具体现什么样的价值观呢？工具理性与价值理性之间如何互为目的和手段呢？我们应该树立怎样的既植根于民族传统又反映时代精神的道德价值观导向呢？

郭道扬教授认为，在一定条件下，坏事可以转变为好事，恶劣的会计环境反而会促进会计的发展。他写道：“构成会计环境的反面要素……通常促使会计制度和实务在某一方面得到改进。”那么，让我们这样期待和践行吧！

责任编辑 刘黎静