时间:2020-05-22 作者:财政部会计司
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摘要:
一、固定资产的核算
小企业持有的固定资产,是指为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用年限超过一年,单位价值较高的资产。不能作为固定资产的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等,应通过“低值易耗品”科目核算。
《小企业会计制度》规定,企业应当根据固定资产的定义,结合本企业的具体情况,制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值,作为进行固定资产核算的依据。
(一)固定资产的确认和计量
通常情况下,凡是所有权已属于企业,不论企业是否已收到或持有该固定资产,均应作为本企业的固定资产;反之,如果没有取得所有权,即使固定资产存放于企业,也不能作为企业的固定资产。有时,某项固定资产的所有权虽然不属于企业,但企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益,可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给企业,也可以作为企业的固定资产加以确认,如融资租入固定资产。
需要指出的是,企业购置的环保设备和安全设备等资产,其使用不能直接为企业带来经济利益,但有助于企业从相关资产获得经...
一、固定资产的核算
小企业持有的固定资产,是指为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用年限超过一年,单位价值较高的资产。不能作为固定资产的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等,应通过“低值易耗品”科目核算。
《小企业会计制度》规定,企业应当根据固定资产的定义,结合本企业的具体情况,制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值,作为进行固定资产核算的依据。
(一)固定资产的确认和计量
通常情况下,凡是所有权已属于企业,不论企业是否已收到或持有该固定资产,均应作为本企业的固定资产;反之,如果没有取得所有权,即使固定资产存放于企业,也不能作为企业的固定资产。有时,某项固定资产的所有权虽然不属于企业,但企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益,可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给企业,也可以作为企业的固定资产加以确认,如融资租入固定资产。
需要指出的是,企业购置的环保设备和安全设备等资产,其使用不能直接为企业带来经济利益,但有助于企业从相关资产获得经济利益,或者将减少企业未来经济利益的流出,应将其确认为固定资产;对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适用不同的折旧率或者折旧方法,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,企业应将其各组成部分单独确认为固定资产。
对于工业企业所持有的工具、模具、管理用具、玻璃器皿等资产,施工企业所持有的模板、档板、架料等周转材料,企业应当根据实际情况,分别核算和管理。如果这些资产符合固定资产的定义及其确认条件,就应当作为固定资产进行核算和管理;反之,则应当作为流动资产进行核算和管理。
(二)固定资产的取得
固定资产取得时的入账价值,包括为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。《小企业会计制度》规定,对于固定资产应按其取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税等税金、运输和保险等相关费用,以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。根据“财政部、国家税务总局关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知”(财税[2004]156号)的规定,属于东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业,其取得固定资产的增值税进项税额准予按照规定抵扣,不计入固定资产成本。
1、外购的固定资产,其成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费,以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出,如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
属于东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业,其购进固定资产的增值税进项税额准予按照规定抵扣,不计入固定资产成本。
2、自制、自建的固定资产,其成本为建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,包括工程用物资成本、人员工资、应予资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。
购建的固定资产达到预定可使用状态,可从以下几个方面进行判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成;(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
3、投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值作为固定资产成本。
4、融资租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款,加上运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达成预定可使用状态前所发生的利息支出和汇兑损益后的金额,作为固定资产成本。
5、接受捐赠取得的固定资产,捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本;如果捐赠方没有提供有关凭据,则按其市价或同类、类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等,作为固定资产成本。
6、盘盈的固定资产,按其市价或同类、类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为其成本。
7、经批准无偿调入的固定资产,按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用,作为其成本。
8、以非货币性交易及债务重组方式取得的固定资产,其实际成本的确定应按照非货币性交易原则及债务重组原则的规定执行。
(三)取得固定资产的会计处理
1、外购的固定资产。小企业购入不需要安装的固定资产,按确定的实际成本,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目。购入需要安装的固定资产,借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”科目。待安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
【例1】某小企业(不属于扩大增值税抵扣范围的东北地区)购入一台不需要安装的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100000元,增值税税额为17000元,发生的运输费为3000元,款项全部付清。有关会计处理为:
借:固定资产 120000
贷:银行存款 120000
【例2】某小企业(不属于扩大增值税抵扣范围的东北地区)购入一台需要安装的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为200000元,增值税税额为34000元,支付的运输费为6000元。安装时领用材料物资价值5000元,购进该批材料时支付的增值税额为850元,支付工资4150元。该小企业为增值税一般纳税人。有关会计处理为:
(1)支付设备价款、税金、运输费时
借:在建工程 240000
贷:银行存款 240000
(2)领用安装材料、支付工资等费用时
借:在建工程 10000
贷:材料 5000
应交税金——应交增值税(进项税额转出) 850
应付工资 4150
(3)设备安装完毕交付使用,确定固定资产的入账价值
借:固定资产 250000
贷:在建工程 250000
属于东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业,应在“应交税金”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。其中,“固定资产进项税额”专栏,记录小企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额,用蓝字登记;退回所购固定资产应冲销的进项税额,用红字登记。“固定资产进项税额转出”专栏,记录小企业购进固定资产因某些原因而不能抵扣,按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏,记录小企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。属于东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业,还应在“应交税金——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏,记录小企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业国内采购的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额,借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入固定资产发生的退货,作相反的会计处理。东北地区实行扩大增值税抵扣范围的小企业因接受投资、自行建造完成以及接受捐赠等取得固定资产,应比照外购方式取得固定资产的情况进行会计处理。
【例3】东北地区实行扩大增值税抵扣范围的某小企业购入一台不需要安装的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为60000元,增值税税额为10200元,款项全部付清。有关会计处理为:
借:固定资产 60000
应交税金——应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)10200
贷:银行存款 70200
2、小企业自行建造完成的固定资产,按建造资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目。
【例4】某小企业自行建造一间厂房,购入为工程准备的各种物资10000元,支付的增值税额为1700元,实际领用工程物资(含增值税)9360元,剩余物资转作企业存货;另外还领用了企业生产用的材料一批,实际成本为1000元,应转出的增值税为170元;分配工程人员工资3000元,工程完工交付使用。有关会计处理为:
(1)购入为工程准备的物资
借:工程物资 11700
贷:银行存款 11700
(2)工程领用物资
借:在建工程——厂房 9360
贷:工程物资 9360
(3)工程领用材料
借:在建工程——厂房 1170
贷:材料 1000
应交税金——应交增值税(进项税额转出) 170
(4)分配工程人员工资
借:在建工程——厂房 3000
贷:应付工资 3000
(5)工程完工交付使用
借:固定资产 13530
贷:在建工程 13530
(6)剩余工程物资转作企业存货
借:材料 2000
应交税金——应交增值税(进项税额) 340
贷:工程物资 2340
3、投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值,借记“固定资产”科目,贷记“实收资本”等科目。
4、融资租入的固定资产,应在“固定资产”科目下单设明细科目进行核算。小企业应在租赁开始日,按照租赁协议或者合同确定的价款,加上运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达成预定可使用状态前发生的借款费用等后的金额,借记“固定资产——融资租入固定资产”科目,按租赁协议或者合同确定的设备价款,贷记”长期应付款——应付融资租赁款”科目,按支付的其他费用,贷记“银行存款”等科目。租赁期满,如合同规定将固定资产所有权转归承租企业,应进行转账,将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目,借记“固定资产(有关明细科目)”科目,贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
【例5】某小企业采用融资租赁方式租入一条生产线,按租赁协议确定的价款为2000000元,另外支付运杂费、途中保险费、安装调试费等400000元,按租赁协议规定,租赁价款分10年于每年初支付,该生产线的折旧年限为10年,采用直线法计提折旧,租赁期满,该生产线转归承租企业所有。有关会计处理为:
(1)租入生产线
借:在建工程 2000000
贷:长期应付款——应付融资租赁款 2000000
借:在建工程 400000
贷:银行存款 400000
(2)生产线交付使用
借:固定资产——融资租入固定资产 2400000
贷:在建工程 2400000
(3)每期(分10期)支付融资租赁费
借:长期应付款——应付融资租赁款 200000
贷:银行存款 200000
5、接受捐赠的固定资产,按确定的实际成本,借记“固定资产”科目,贷记“待转资产价值”科目。
【例6】A公司接受B公司捐赠的一项固定资产,B公司提供的凭据上标明该项资产的价值为1000000元,捐赠过程中A公司支付运输费及其他相关税费30000元。A公司适用的所得税税率为33%。A公司在取得捐赠资产时,应进行以下会计处理:
借:固定资产 1030000
贷:待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 1000000
银行存款 30000
6、盘盈的固定资产,按其市价或同类、类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,借记“固定资产”科目,贷记“营业外收入”科目。
7、经批准无偿调入的固定资产,按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用,借记“固定资产”科目,贷记“资本公积”科目。
(四)固定资产折旧
固定资产折旧是在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计提折旧额进行的系统分摊。影响固定资产折旧数额大小的因素包括计提折旧的基数、折旧年限、折旧方法和净残值。《小企业会计制度》规定,小企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的折旧年限和净残值,作为计提折旧的依据;并应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法。折旧方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应将变更的内容及原因在变更当期会计报表附注中说明。
1、固定资产折旧的范围。《小企业会计制度》规定,除下列情况外,小企业应对所有固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产;按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。另外,小企业在确定固定资产折旧范围时,还应注意:
(1)企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产的账面价值转入在建工程,并在此基础上确定经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程中而停止使用的固定资产,因已转入在建工程,因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。
(2)对于接受捐赠的旧固定资产,企业应当按照规定确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值以及企业所选用的折旧方法计提折旧。
(3)融资租入的固定资产,企业应当采用与自有应计折旧固定资产相一致的折旧政策。
小企业一般应按月提取折旧,当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月照提折旧,从下月起不提折旧。
2、固定资产折旧方法。企业常用的计提折旧的方法有:年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。《小企业会计制度》规定,企业可以根据对固定资产的实际使用情况,自行选择确定有关的折旧方法。
3、固定资产折旧的会计处理。固定资产折旧通过“累计折旧”科目核算。企业计提的固定资产折旧,应根据固定资产的使用地点和用途,计入有关成本费用。对于生产车间固定资产计提的折旧,记入“制造费用”科目;行政管理部门固定资产计提的折旧,记入“管理费用”科目,经营租赁租出固定资产计提的折旧,记入“其他业务支出”科目。企业按月计提固定资产折旧时,借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目,贷记“累计折旧”科目。
【例7】某小企业20×5年3月份固定资产计提折旧情况如下:车间厂房计提折旧3600元,机器设备计提折旧1500元;管理部门房屋建筑物计提折旧6500元,运输工具计提折旧2300元;销售部门房屋建筑物计提折旧3200元,运输工具计提折旧2630元。本月新购置一台机器设备,价值11000元,预计使用寿命为5年。
本例中,新购置的机器设备本月不提折旧。本月计提固定资产折旧的相关会计处理如下:
借:制造费用 5100
管理费用 8800
营业费用 5830
贷:累计折旧 19730
(五)固定资产的后续支出
企业的固定资产投入使用后,为了适应新技术发展的需要,或者为了维护或提高固定资产的使用效能,往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,如延长了固定资产的使用寿命、使生产的产品质量实质性提高或是生产产品的成本实质性降低等,应将发生的支出计入固定资产价值。
在具体实务中,对于固定资产发生的下列各项后续支出,通常的处理方法如下:(1)固定资产修理费用,应当直接计入当期费用;(2)固定资产改良支出,应当计入固定资产账面价值,其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额;(3)如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良,或固定资产修理和固定资产改良结合在一起,则企业应按上述原则进行判断,其发生的后续支出,分别计入固定资产价值或计入当期费用;(4)固定资产装修费用,符合上述原则予以资本化的,应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中取较短的那一期间,作为计提折旧的期限,采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时,该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额,应将该余额一次全部计入当期营业外支出。(5)融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出,比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用,符合上述原则予以资本化的,应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中取较短的那一期间,采用合理的方法单独计提折旧。(6)经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算,并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中取较短的那一期间,采用合理的方法单独计提折旧。
具体实务中,小企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程,并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产,因已转入在建工程,因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。因进行大修理而停用的固定资产,应当照提折旧,计提的折旧应计入相关成本费用。
【例8】某小企业是一家工业制造企业,有关业务资料如下:
(1)2001年12月,该企业自行建成了一条生产线,建造成本为568000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%,预计使用年限为6年。
(2)2004年1月1日,由于生产的产品适销对路,经测算,企业决定对现有生产线进行改扩建。2004年1月1日至3月31日,经过三个月的改扩建,完成了对这条生产线的改扩建工程,共发生支出268900元,全部以银行存款支付。
(3)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,大大提高了生产能力,预计其剩余使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。
(4)为简化计算过程,整个过程不考虑其他相关税费;企业按年度计提固定资产折旧。
例中,由于对生产线的改扩建支出,提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命,所以,此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的账务处理如下:
(1)2002年1月1日至2003年12月31日两年间,即,固定资产后续支出发生前,该条生产线的应计折旧额为:
568000×(1-3%)=550960(元)
年折旧额为 550960÷6=91826.67(元)
各年计提固定资产折旧的会计处理为:
借:制造费用 91826.67
贷:累计折旧 91826.67
(2)2004年1月1日,固定资产的账面价值为:
568000-(91826.67×2)=384346.66(元)
固定资产转入改扩建时的会计处理为:
借:在建工程 384346.66
累计折旧 183653.34
贷:固定资产 568000
(3)2004年1月1日至3月31日,固定资产后续支出发生时的相关会计处理为:
借:在建工程 268900
贷:银行存款 268900
(4)2004年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态,将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为:
384346.66+268900=653246.66(元)
相关会计处理为:
借:固定资产 653246.66
贷:在建工程 653246.66
(5)2004年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,固定资产的账面价值为653246.66元;固定资产应计折旧额为:
653246.66×(1-3%)=633649.26(元)
从2004年4月份起,在固定资产剩余使用寿命期间,每月计提固定资产折旧额为:
633649.26÷10÷12=5280.41(元)
相关会计处理如下:
借:制造费用 5280.41
贷:累计折旧 5280.41
一般情况下,固定资产投入使用之后,由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同,可能导致固定资产的局部损坏,为了维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的现行工作状况,它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此,应在发生时一次性地直接计入当期费用,不再通过预提或者待摊的方式进行核算。
(六)固定资产的处置
企业在生产经营过程中,对那些不适用或不需用的固定资产,可以出售转让,也可以用固定资产对外投资、捐赠、抵偿债务等。企业因出售、捐赠、抵偿债务、报废、毁损等原因减少的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
1、企业对外捐赠转出的固定资产,应按固定资产净值,借记“固定资产清理”科目,按该项固定资产已提的折旧,借记“累计折旧”科目,按固定资产的账面原价,贷记“固定资产”科目;按捐赠转出的固定资产应支付的相关税费,借记“固定资产清理”科目,贷记“银行存款”等科目;按“固定资产清理”科目的余额,借记“营业外支出——捐赠支出”科目,贷记“固定资产清理”科目。
2、企业由于出售、报废和毁损等原因减少的固定资产,会计处理一般可分为:第一,固定资产转入清理。按清理固定资产的账面净值,借记“固定资产清理”科目,按已提的折旧,借记“累计折旧”科目,按固定资产原价,贷记“固定资产”科目。第二,固定资产清理过程中发生的清理费用(如支付清理人员的工资等),也应记入“固定资产清理”科目,按实际发生的清理费用,借记“固定资产清理”科目,贷记“银行存款”等科目。第三,企业销售固定资产,按照税法的有关规定,应按其销售额计算交纳营业税,计算的营业税应计入“固定资产清理”科目,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税金——应交营业税”科目。第四,出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变价收入等,应冲减清理支出,按实际收到的出售价款及残料变价收入等,借记“银行存款”、“原材料”等科目,贷记“固定资产清理”科目。第五,保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失,应冲减清理支出,借记“银行存款”或“其他应收款”科目,贷记“固定资产清理”科目。第六,清理净损益的处理。固定资产清理后发生的净收益,应区别不同的情况进行处理:属于企业筹建期间的,冲减长期待摊费用,借记“固定资产清理”科目,贷记“长期待摊费用”科目;属于生产经营期间的,计入当期损益,借记“固定资产清理”科目,贷记“营业外收入——处置固定资产净收益”科目。固定资产清理发生的净损失,也应区别不同情况处理,属于筹建期间的,计入长期待摊费用,借记“长期待摊费用”科目,贷记“固定资产清理”科目;属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失,借记“营业外支出——非常损失”科目,贷记“固定资产清理”科目;属于生产经营期间正常的处理损失,借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目,贷记“固定资产清理”科目。
【例9】甲企业出售一座建筑物,其原价为100000元,已提折旧35000元,实际出售价格为80000元,已通过银行收回价款。出售时,发生各种清理费用4000元,已用银行存款支付。应交纳营业税的税率为5%,并通过银行结算交纳了有关税金。有关账务处理如下:
(1)将出售的建筑物转入清理,注销其原价和已提折旧
借:固定资产清理 65000
累计折旧 35000
贷:固定资产 100000
(2)收回出售的价款
借:银行存款 80000
贷:固定资产清理 80000
(3)支付清理费用
借:固定资产清理 4000
贷:银行存款 4000
(4)计算并交纳营业税:80000×5%=4000(元)
借:固定资产清理 4000
贷:应交税金——应交营业税 4000
借:应交税金——应交营业税 4000
贷:银行存款 4000
(5)结转出售固定资产发生的净收益
借:固定资产清理 7000
贷:营业外收入——处置固定资产净收益 7000
二、无形资产的核算
无形资产,是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。
(一)无形资产的确认
某个资产项目要确认为企业的无形资产,必须符合以下三个条件:
1、符合无形资产的定义,其中一个重要表现就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般来说,如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益,同时又能约束其他人获得这些经济利益,则说明企业控制了该无形资产,或者说控制了该无形资产产生的经济利益,具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议,使得企业的相关权利受到法律的保护。
2、产生的经济利益很可能流入企业。要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业,需要进行职业判断,需要考虑相关的因素,企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出尽可能稳健的估计。
3、成本能够可靠地计量。对于无形资产来说,这个条件显得十分重要。例如,企业自创商誉符合无形资产的定义,但自创商誉过程中发生的支出却难以计量,因而不能作为企业的无形资产予以确认。
(二)无形资产的计量
《小企业会计制度》按无形资产取得方式的不同,对无形资产成本的确定作了明确规定。
1、购入的无形资产,按实际支付的价款作为实际成本。
2、投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。
3、企业接受捐赠的无形资产,其实际成本应分别以下情况确定:
(1)捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。
(2)捐赠方没有提供有关凭据的,按其市价或同类、类似无形资产市价作为实际成本;
4、企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用,作为无形资产的实际成本。在研究与开发无形资产过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等,直接计入当期损益。因为企业研究与开发的项目是否成功,是否将来为企业带来经济利益,在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此,《小企业会计制度》明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用,应于发生当时确认为当期费用;而依法申请取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用,则应作为依法申请取得的无形资产的成本,并依此入账。
5、企业购入的土地使用权,或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,按实际支付的价款作为实际成本,并作为无形资产核算;待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。
6、以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产,其实际成本的确定应按照非货币性交易及债务重组准则的规定执行。
(三)无形资产后续支出
无形资产后续支出,是指无形资产入账后,为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出,比如相关的宣传活动支出等。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益,因而应当在发生当期确认为费用。
值得注意的是,对于无形资产的后续支出,基于谨慎性原则,《小企业会计制度》中没有采用与固定资产后续支出相同的处理原则,不需要判断是否能够导致流入企业的经济利益的增加,而是要求所有无形资产后续支出均于发生时予以费用化。
(四)无形资产的会计处理
1、无形资产的取得
(1)购入的无形资产
企业购入无形资产时,应按照实际支付的价款,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目。
【例10】某小企业外购无形资产A,支付价款10万元。相关会计处理如下:
借:无形资产 100000
贷:银行存款 100000
(2)投资者投入的无形资产
一般情况下,投资者以无形资产向企业投资时,企业应按投资各方确认的价值,借记“无形资产”科目,贷记“实收资本”等科目。
【例11】某小企业接受H公司以其所拥有的非专利技术投资,双方协商确定的价值为30000元,已办妥相关手续。相关会计处理如下:
借:无形资产 30000
贷:实收资本 30000
(3)接受捐赠的无形资产
企业接受其他单位捐赠的无形资产,应按确定的实际成本,借记“无形资产”科目,贷记“待转资产价值”科目。期末扣除应交纳的所得税后,将记入“待转资产价值”科目的金额转入“资本公积”。
【例12】某小企业接受其他单位捐赠的专利权,双方商定的实际成本为10000元(同按税法规定确定的价值),已办妥相关手续。相关会计处理如下:
借:无形资产 10000
贷:待转资产价值——接受捐赠的非货币性资产价值 10000
(4)自行开发的无形资产
企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,应按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目。
企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等,直接计入当期损益,借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
【例13】某小企业自行研制成功并依法申请取得一项专利权,在申请专利权过程中发生专利登记费6000元,律师费3000元。相关会计处理如下:
借:无形资产 9000
贷:银行存款 9000
(5)购入的土地使用权
企业购入的土地使用权,或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,应按照实际支付的价款,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目;待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程(房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入开发成本),借记“在建工程”科目,贷记“无形资产”科目。
【例14】某小企业从当地政府购入一块土地的使用权,以银行存款支付转让价款3800000元,并开始进行建造厂房等开发工程。有关账务处理如下:
①支付转让价款时
借:无形资产——土地使用权 3800000
贷:银行存款 3800000
②转入开发时
借:在建工程 3800000
贷:无形资产——土地使用权 3800000
2、无形资产的摊销
无形资产属于企业的长期资产,能在较长的时间里给企业带来效益。但无形资产通常也有一定的有效期限,其价值将随着时间的推移而消失,因此,企业应将入账的无形资产在一定年限内摊销,其摊销金额计入管理费用,并同时冲减无形资产的账面价值。用于出租无形资产的摊销,应作为“其他业务支出”进行核算。
《小企业会计制度》规定,无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限,该无形资产的摊销年限按如下原则确定:
(1)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的,摊销年限不应超过合同规定的受益年限;
(2)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的,摊销年限不应超过法律规定的有效年限;
(3)合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者;合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不应超过10年。
无形资产的摊销期限一经确定,不得任意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的,应将该变更作为会计估计变更处理;否则,应视作滥用会计估计变更,视同重大会计差错处理。
无形资产摊销时,应按计算的摊销额,借记“管理费用——无形资产摊销”科目,贷记“无形资产”科目。
【例15】20×1年1月1日,某小企业购入一项无形资产,实际支付价款60万元。相关法律规定该项无形资产的有效年限为10年,企业估计该项无形资产的预计使用年限为5年。20×1年该项无形资产摊销的相关会计处理如下:
借:管理费用 120000
贷:无形资产 120000
3、无形资产的处置
(1)出售无形资产
企业出售无形资产,应按实际取得的转让收入,借记“银行存款”等科目,按无形资产的账面余额,贷记“无形资产”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目,按其差额,贷记“营业外收入——出售无形资产收益”科目或借记“营业外支出——出售无形资产损失”科目。
【例16】某小企业将拥有的一项专利权出售,取得收入150000元,应交营业税7500元。该专利权的摊余价值为123760元,相关会计处理如下:
借:银行存款 150000
贷:无形资产——专利权 123760
应交税金——应交营业税 7500
营业外收入——出售无形资产收益 18740
(2)出租无形资产
企业出租无形资产时,所取得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目;发生的相关支出(包括与出租无形资产相关的摊销金额),借记“其他业务支出”科目,贷记“银行存款”等科目。
【例17】某小企业将拥有的一项无形资产出租,每月向对方收取租金3000元。相关会计处理如下:
借:银行存款 3000
贷:其他业务收入 3000
三、在建工程和工程物资
企业生产经营所需的固定资产,除了从外部购入,还可以自行建造。在建工程按其实施的方式不同,可以分为自营工程和出包工程两种。
(一)自营工程的核算
《小企业会计制度》规定,企业自营工程,主要通过“工程物资”和“在建工程”科目核算。
企业购入为工程准备的物资,应按实际成本和专用发票上注明的增值税额,借记“工程物资”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。工程领用工程物资,借记“在建工程”科目,贷记“工程物资”科目。工程完工后剩余的物资,如转作本企业存货的,按材料的实际成本,借记“材料”科目,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目,按转入存货的剩余工程物资的账面余额,贷记“工程物资”科目。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资,减去保险公司、过失人的赔偿部分,工程尚未完工的,计入或冲减所建工程项目的成本;工程已经完工的,计入营业外收支。
自营工程领用本企业材料的,应按材料的实际成本加上不能抵扣的增值税进项税额,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),按材料的实际成本,贷记“材料”科目,按不能抵扣的增值税进项税额,贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目。工程领用本企业的商品产品时,按商品产品的实际成本加上应交纳的相关税费,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),按应交纳的相关税费,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”等科目,按库存商品的实际成本,贷记”库存商品”科目。工程应负担的职工工资,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),贷记“应付工资”科目。工程发生的工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等,借记“在建工程”科目(其他支出),贷记“银行存款”等科目。工程在达到预定可使用状态前发生的有关测试费用,应计入在建工程成本。
【例18】某小企业自行建造一座仓库,购入为工程准备的各种物资200000元,支付的增值税额为34000元,实际领用工程物资(含增值税)210600元,剩余物资转作企业存货;另外还领用了企业生产用的材料一批,实际成本为30000元,应转出的增值税为5 100元;分配工程人员工资50000元,工程完工交付使用。有关会计处理如下:
(1)购入为工程准备的物资
借:工程物资 234000
贷:银行存款 234000
(2)工程领用物资
借:在建工程——仓库 210600
贷:工程物资 210600
(3)工程领用材料
借:在建工程——仓库 35100
贷:材料 30000
应交税金——应交增值税(进项税额转出) 5100
(4)分配工程人员工资
借:在建工程——仓库 50000
贷:应付工资 50000
(5)工程完工交付使用
借:固定资产 295700
贷:在建工程 295700
(6)剩余工程物资转作企业存货
借:材料 20000
应交税金——应交增值税(进项税额) 3400
贷:工程物资 23400
(二)出包工程的核算
发包的工程,应于按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时,按实际支付的价款,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),贷记“银行存款”科目;以拨付给承包企业的材料抵作预付备料款的,应按工程物资的实际成本,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),贷记“工程物资”科目;将需要安装的设备交付承包企业进行安装时,应按设备的成本借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),贷记“工程物资”科目。与承包企业办理工程价款结算时,补付的工程款,借记“在建工程”科目(建筑工程、安装工程等),贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
【例19】20×5年1月1日,某小企业将一幢新建厂房工程出包给A公司承建,按规定预先给承包单位预付工程价款200000元。20×5年6月1日,工程达到预定可使用状态后,收到承包单位的有关工程结算单据,补付工程款39000元。20×5年6月2日,工程达到预定可使用状态经验收后交付使用。该小企业相关会计处理如下:
(1)20×5年1月1日,预付工程款200000元
借:在建工程——建筑工程 200000
贷:银行存款 200000
(2)20×5年6月1日,补付工程款39 000元
借:在建工程——建筑工程 39000
贷:银行存款 39000
(3)20×5年6月2日,工程达到预定可使用状态经验收交付使用
借:固定资产 239000
贷:在建工程——建筑工程 239000
四、其他长期资产
(一)长期待摊费用
长期待摊费用,是指企业已经支出,但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。应由本期负担的借款利息、租金等,不得作为长期待摊费用处理。长期待摊费用应当单独核算,在费用项目的受益期限内分期平均摊销。
除购置和建造固定资产外,所有筹建期间发生的费用,包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等,应于发生时,先在长期待摊费用中归集,借记“长期待摊费用”科目,贷记有关科目;在企业开始生产经营的当月转入当期损益,借记“管理费用”科目,贷记“长期待摊费用”科目。这与税法存在较大差异:按照现行税法规定,企业在筹建期间发生的除固定资产、无形资产以外的费用,从开始生产、经营的次月起,在不短于5年的期限内分期平均扣除。
小企业发生的其他长期待摊费用,借记“长期待摊费用”科目,贷记有关科目。摊销时,借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“长期待摊费用”科目。
如果长期待摊的费用,不能使以后会计期间受益的,应当将尚未摊销的摊余价值全部转入当期损益。
(二)其他长期资产
其他长期资产,一般包括国家批准储备的各种物资、银行冻结存款以及临时设施和涉及诉讼中的财产等。其他长期资产可以根据资产的性质及特点单独设置相关科目核算。
(未完待续)
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