时间:2020-05-22 作者:龙小海 黄登仕 朱庆芬 覃东 徐融 (作者单位:西南交通大学 云南省财政厅 财政部会计司 云南财贸学院)
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摘要:
一、公司治理结构分析:审计委托关系错位
现代独立审计产生的基础是两权分离、产权明晰。投资者为了正确评价管理者的经营绩效并作出相应决策,需要委托注册会计师对管理者提供的财务会计报告进行鉴证。因此,在一般公司治理构架下,股东大会对注册会计师和管理者具有最终选择权。按照我国有关法律,选择事务所由董事会提名,然后报经股东大会批准,对事务所的更换要经过股东大会的审议通过,允许事务所进行申辩,并报经证监会备案。但目前国有企业“所有者缺位”和“内部人控制”的现象仍比较普遍。在这种情况下,对注册会计师的选择权事实上被管理者所操纵,被审计人同时是审计委托人,)这种审计关系的错位导致了出具的审计报告不是满足股东需要,而是顺应经营者的要求或应付有关部门的监管。管理者为了掩盖自己的经营不善或者为了达到某种目的,自然会运用选择权选择对自己有利或能满足自己需求的事务所。一旦这样的管理者形成一个特殊的市场需求群体,满足这种需求的供应者就会自然产生,而且由此会导致对这部分事务所进行严格监管所需要的成本远远大于其他事务所。因此,在完善公司治理结构不能一步到位的情况下,就需要通过调整行业管理制度安排弥补或纠正错...
一、公司治理结构分析:审计委托关系错位
现代独立审计产生的基础是两权分离、产权明晰。投资者为了正确评价管理者的经营绩效并作出相应决策,需要委托注册会计师对管理者提供的财务会计报告进行鉴证。因此,在一般公司治理构架下,股东大会对注册会计师和管理者具有最终选择权。按照我国有关法律,选择事务所由董事会提名,然后报经股东大会批准,对事务所的更换要经过股东大会的审议通过,允许事务所进行申辩,并报经证监会备案。但目前国有企业“所有者缺位”和“内部人控制”的现象仍比较普遍。在这种情况下,对注册会计师的选择权事实上被管理者所操纵,被审计人同时是审计委托人,)这种审计关系的错位导致了出具的审计报告不是满足股东需要,而是顺应经营者的要求或应付有关部门的监管。管理者为了掩盖自己的经营不善或者为了达到某种目的,自然会运用选择权选择对自己有利或能满足自己需求的事务所。一旦这样的管理者形成一个特殊的市场需求群体,满足这种需求的供应者就会自然产生,而且由此会导致对这部分事务所进行严格监管所需要的成本远远大于其他事务所。因此,在完善公司治理结构不能一步到位的情况下,就需要通过调整行业管理制度安排弥补或纠正错位的审计委托关系。
二、微观经济分析:不正当审计市场竞争
从微观经济学的观点看,不同类型的竞争市场,其竞争的规律和特征是不同的。在美国,审计行业被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征。但在我国,无论从行业集中度看,还是从收费水平、人均劳动生产率、利润率看,审计市场还是一个竞争性的市场。由于审计服务的特殊性,过度竞争往往造成审计市场的无序和混乱。基于当时制定设计时的背景,现行注册会计师法规,对我国出现的过度的审计市场竞争没有给予充分的关注,缺乏具有针对性的规范,以致目前审计市场上存在一些不正当竞争手段。
三、委托代理分析:注册会计师独立性的规范缺失
由于委托代理关系的产生和存在,公司管理者和股东之间存在潜在的目标、利益等冲突以及信息不对称。因此,注册会计师的独立性是联系企业一系列委托代理契约关系不可或缺的环节。近年来,由于独立性是缺失导致一系列财务欺诈案件的发生,以致世界各国加强了对注册会计师独立性的规范。我国现行注册会计师法规体系对注册会计师独立性缺乏实质性的规定。在我国会计师事务所业务多元化发展的进程中,对注册会计师的独立性应给予充分的关注,制定相应的规定加以控制和规范。
四、行为经济分析:会计师事务所的风险偏好导向
按照行为经济学的观点,影响注册会计师行为的主要因素可以归结为两个——收益和风险。就一般产品而言,良好的收益来自良好的产品质量。但是在公司治理结构并不完善的情况下,扭曲的市场需求使得提供“伪劣审计报告”成为收入的重要来源。此时,对伪劣审计报告的风险态度成为质量控制的一个约束因素。但是目前的法规体系对于风险的防范缺乏相应的规范,体现在:一是准入标准过低,导致会计师事务所往往不顾风险一味追求收益;二是对于注册会计师的风险基金、职业保险缺乏完善和具有操作性的规范。
五、博弈分析:注册会计师的监管机制弱化
按照博弈论的观点,实施具有相应监管力度和广度的会计监管,是防止企业和注册会计师作假的关键。
就监管的力度而言,会计监管应包括完善的处罚对象体系和责任形式体系。完善配套的处罚对象体系应当包括会计师事务所、执业注册会计师和事务所的管理者。博弈观点认为,在同等处罚力度下,对个人的处罚更为有效。但《注册会计师法》没有明确将事务所管理者纳入处罚对象。而且我国会计师事务所普遍采取有限责任制,注册资金大多只有几十万元,所承担的有限责任不足以引起事务所管理者对其所出具的审计报告质量和风险的重视。从责任形式体系看,一般来说,会计作假应承担的责任主要有三种:行政责任、民事责任和刑事责任。尽管《注册会计师法》规定了会计师事务所应当依法承担赔偿责任,但是,目前我国民事诉讼程序法规尚不健全,民事赔偿机制事实上还未启动。据统计,在中国证监会1996—2002年对进行虚假信息披露的上市公司和事务所的44起处罚中,涉及行政处罚的有30起,负有直接责任的注册会计师被移送司法机关处理的只有两起,即深圳中天勤事务所负责银广夏审计的两名签字注册会计师和深圳华鹏事务所负责麦科特审计的直接责任人,没有事务所承担相应的民事赔偿责任。这实际上阻碍了遭受损失的投资者起诉事务所、注册会计师民事赔偿责任案件的受理,使遭受损失的投资者,尤其是中小投资者的合法权益不能得到有效保护。结果是一般的舞弊够不上刑事处罚,而行政处罚威慑力又不足,因此,处罚责任形式的不完整使得处罚缺乏应有的威慑力。
就监管广度而言,由于在目前的理论研究和制度安排中,更多的是规范处罚的力度,缺乏对监管广度的规范,致使各监管部门在实施监管中,监管的比例存在很大的主观随意性,缺乏一套科学合理的确定监管比例的方法和制度。博弈观点认为,如果监管广度不足,即使监管力度再大,注册会计师也会以概率1选择出具虚假审计报告,现实的表现便是,近年来我国发生的影响巨大的注册会计师、事务所违规事件,大多不是由监管部门最先发现的,而是由新闻媒体等揭露后被监管部门查处的。一个重要原因是,监管部门没有实施具有相应广度的监督检查。因此,监管部门一方面要科学规范地确定监督检查的比例;另一方面要建立切实可行的监管失职责任追究制度。前者是解决有效监管的技术问题;后者是保证该技术得以有效实施的制度问题。
六、统计抽样分析:注册会计师的审计抽样风险判断
按照统计学的观点,由于审计所固有的抽样审查的特点,审计风险不可能完全避免。于是,一旦注册会计师出现审计失误或差错,如何对以下两种行为进行辨别和定性,成为保护注册会计师正当权益的关键。一是主观故意,即注册会计师为迎合审计客户的不当需求,甚至与审计客户串通,出具虚假审计报告。二是客观抽样审计风险。注册会计师严格按照审计准则的要求实施了审计程序,但由于抽样审计固有的风险而导致审计差错或错误。要准确判断这两类性质的行为,存在这样几个问题:一是需要有专业的鉴定机构;二是专业鉴定机构要具有法律权威性;三是由于技术原因,即使是专业鉴定也难于作出准确判断。目前的法规体系对此缺乏有效的操作办法和规定,因此,在审计市场并不规范的情况下,容易出现两种极端的后果。一是对所有出现差错的注册会计师均给予“严惩”,使得注册会计师职业成为“高危”职业,如:在多个虚假信息披露案件中,中国证监会对注册会计师、事务所的处罚重于上市公司及其相关责任人的处罚;二是出现差错的注册会计师均以抽样审计风险作为“借口”,“随心所欲”地出具审计报告。因此,在今后的法规体系建设中,如何明确和有效区分注册会计师的审计责任、管理者的管理责任和会计责任、出资者的出资责任,是需要重点解决的问题。
七、信息论分析:注册会计师执业的信息披露不充分
按照信息经济学的观点,由于信息的不对称以及公司治理结构的委托代理关系,引入注册会计师的外部审计是打破公司“内部人控制”的一个重要机制,但是一旦注册会计师不站在独立的“第三者”立场上进行审计,与“内部人”的“勾结”又会演变产生注册会计师和公司管理者的新的内部人控制。如何避免注册会计师的道德风险?从信息经济学的观点看,增加对注册会计师执业情况的相关信息披露,使得注册会计师与公司管理者利用信息不对称勾结的机会成本加大,进而使得注册会计师趋于回避道德风险,是保持注册会计师独立审计的一个机制安排。但目前的法规缺乏这方面的规范,表现在:一是缺乏对注册会计师在审计报告中披露审计内容、方法和程序等相关信息的具体要求,非专业的外界审计报告使用者往往对审计报告缺乏应有的正确认识和理解;二是缺乏披露注册会计师及其所在会计师事务所与客户之间的关联关系的要求;三是缺乏注册会计师主管部门对其监督检查评价情况的披露;四是注册会计师缺乏相应的审计承诺规定;五是对披露的渠道和媒体没有统一的规范,公众往往缺乏对获取相关信息的渠道和媒体的了解,使信息披露成为一种形式和摆设。
责任编辑 孙蕊
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