时间:2020-05-22 作者:隋欣 (作者单位:首都经济贸易大学会计学院)
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摘要:
由于会计与税法的适度分离,企业的会计处理与税务处理势必出现多方面的差异,在此,本文仅对长期投资减值准备会计处理与税务处理的差异进行分析。
一、计提减值准备当期会计与税务处理的差异分析
会计与税务处理的一般原则:会计期末,企业应根据计提减值准备的条件进行会计处理,借记“投资收益”科目,贷记“长期投资减值准备”科目;在计算所得税时,要在企业利润总额的基础上加上计入投资收益的这部分金额,调增企业当年应纳税所得额。
对于权益法核算的长期股权投资减值准备,《财政部关于印发<关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四)>的通知》(财会[2004]3号)(以下简称《解答(四)》)中规定:权益法核算的长期股权投资在计提减值准备时,如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的,应按当期应计提的长期股权投资减值准备,借记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目,贷记“长期投资减值准备”科目;如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的,分以下情况进行处理:
1、企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的,应将计提的长期股...
由于会计与税法的适度分离,企业的会计处理与税务处理势必出现多方面的差异,在此,本文仅对长期投资减值准备会计处理与税务处理的差异进行分析。
一、计提减值准备当期会计与税务处理的差异分析
会计与税务处理的一般原则:会计期末,企业应根据计提减值准备的条件进行会计处理,借记“投资收益”科目,贷记“长期投资减值准备”科目;在计算所得税时,要在企业利润总额的基础上加上计入投资收益的这部分金额,调增企业当年应纳税所得额。
对于权益法核算的长期股权投资减值准备,《财政部关于印发<关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四)>的通知》(财会[2004]3号)(以下简称《解答(四)》)中规定:权益法核算的长期股权投资在计提减值准备时,如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的,应按当期应计提的长期股权投资减值准备,借记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目,贷记“长期投资减值准备”科目;如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的,分以下情况进行处理:
1、企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的,应将计提的长期股权投资减值准备,先冲减初始投资时计入资本公积的股权投资贷方差额;如计提的减值准备大于转出的资本公积,则确认为当期投资损失。
例1:甲公司于2004年初以货币资金投资260万元,取得乙公司40%的股权,并对乙公司具有重大影响。投资时,乙公司所有者权益总额为775万元,当年乙公司发生净亏损200万元。则:(1)若甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为190万元。
会计处理分析:甲公司应享有乙公司所有者权益份额=775×40%=310(万元),股权投资贷方差额=310-260=50(万元),当年甲公司应确认的投资损失=200×40%=80(万元),年末长期股权投资账面价值=310-80=230(万元),应计提的减值准备=230-190=40(万元)。甲公司计提减值准备的会计分录为(单位:万元):
借:资本公积——股权投资准备 40
贷:长期投资减值准备——乙公司 40
税务处理分析:由于此笔分录不涉及损益,对计算应纳税所得额并无影响,因而无需进行纳税调整。
(2)甲公司于年末估计该项长期股权投资的可收回金额为160万元。
会计处理分析:甲公司应计提的减值准备=230-160=70(万元)。会计分录为(单位:万元):
借:资本公积——股权投资准备 50
投资收益——计提的长期投资减值准备 20
贷:长期投资减值准备——乙公司 70
税务处理分析:由于此笔分录影响损益的金额为计入“投资收益”科目的20万元,因此要调增企业当年应纳税所得额20万元,按规定税率申报纳税。
2、对于企业在财会[2003]10号文件发布之前,将初始投资产生的股权投资贷方差额已计入“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目,并按期摊销计入损益的,计提长期股权投资减值准备时,应首先转销股权投资差额的贷方余额;转销后,再按长期股权投资新的账面价值与其可收回金额进行比较,确定应计提的长期投资减值准备。
对于初始投资时产生股权投资借方差额的,在计提长期股权投资减值准备时,如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额,小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,应先冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额;如计提的减值准备大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额,则超过部分应确认为当期投资损失。
例2:丙公司2002年初对丁公司进行了一项长期股权投资,2004年末此项投资账面价值为230万元,丙公司估计该项投资的可收回金额为160万元。则:(1)若初始投资时产生的股权投资贷方差额尚未摊销完毕的余额为30万元。
会计处理分析:丙公司的长期股权投资业务发生在2003年10号文发布之前,因此将投资时产生的股权投资贷方差额计入了“长期股权投资——丁公司(股权投资差额)”科目,并按期摊销计入损益。2004年末该项投资发生了减值,计提长期股权投资减值准备时首先转销股权投资差额的贷方余额30万元,并确认相应的投资收益;转销后,长期股权投资账面价值=230+30=260(万元),因此丙公司应计提的长期投资减值准备=260-160=100(万元)。会计分录为(单位:万元):
借:长期股权投资——丁公司(股权投资差额) 30
贷:投资收益——股权投资差额摊销 30
借:投资收益——计提的长期投资减值准备 100
贷:长期投资减值准备——丁公司 100
税务处理分析:此笔分录减少投资收益70万元,是由股权投资差额贷方余额的摊销30万元和计提减值准备100万元的共同影响造成的。由于税法规定,企业为取得另一企业的股权支付的全部代价,属股权投资支出,不得计入投资企业的当期费用,即按权益法核算的长期股权投资,其产生的股权投资差额的借方余额摊销,在计算应纳税所得额时不允许扣除,贷方余额摊销,也不计入应纳税所得额。因此要调增企业当年应纳税所得额100-30=70(万元),按规定税率申报纳税。
(2)若初始投资时产生的股权投资借方差额尚未摊销完毕的余额为30万元
会计处理分析:因长期股权投资账面价值高于其可收回金额70万元,大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额,应首先转销股权投资借方差额的余额30万元,然后再按转销后的长期股权投资账面价值200万元(230-30)与其可收回金额160万元比较,丙公司应计提减值准备40万元。会计分录为(单位:万元):
借:投资收益——股权投资差额摊销 30
贷:长期股权投资——丁公司(股权投资差额) 30
借:投资收益——计提的长期投资减值准备 40
贷:长期投资减值准备——丁公司 40
税务处理分析:此笔分录减少投资收益70万元,为股权投资差额借方余额的摊销30万元与计提减值准备40万元之和。按照税法规定,要调增企业当年应纳税所得额30+40=70(万元),按规定税率申报纳税。
二、已计提减值准备的长期投资价值恢复会计与税务处理的差异分析
会计与税务处理的一般原则:因资产的价值恢复而转回的各项资产减值准备按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益,并增加企业的利润总额;按照税法规定,如果企业计提减值准备的资产,在纳税申报时已调增应纳税所得额,则因价值恢复而增加当期利润总额的金额,不计入恢复当期的应纳税所得额。
对于权益法核算的长期股权投资减值准备的转回,《解答(四)》中规定分以下情况处理:
1、如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的,价值恢复时,应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分,差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目,恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积金额为限。
例3:承例1的第(2)点,甲公司2005年末该项长期股权投资的账面价值为180万元,其中“投资成本”明细账余额为310万元,“损益调整”明细账贷方余额60万元,“长期投资减值准备——乙公司”明细账余额为70万元。此时,长期股权投资可收回金额恢复为210万元。
会计处理分析:因长期投资账面价值为180万元,低于其可收回金额210万元,应转回原已计提的减值准备30万元。转回时应首先转回原计提减值准备时计入损益的20万元,差额10万元再恢复原冲减的资本公积准备项目,则会计分录为(单位:万元):
借:长期投资减值准备——乙公司 30
贷:投资收益——计提的长期投资减值准备 20
资本公积——股权投资准备 10
税务处理分析:此笔分录影响损益的金额为20万元,由于该项投资在计提减值准备时已调增应纳税所得额,因此要调减企业当年应纳税所得额20万元,按规定税率申报纳税。
2、如果股权投资借差或贷差按期分摊计入损益的,已计提减值准备的长期股权投资的价值恢复时,应按恢复的金额,计入当期损益,不再恢复原在计提减值准备时已转销的股权投资借差或贷差余额。
例4:承例2的第(2)点,丙公司2005年末该项长期股权投资的账面价值为180万元,其中“投资成本”明细账余额为250万元,“损益调整”明细账贷方余额30万元,“长期投资减值准备——丁公司”明细账余额为40万元。此时长期股权投资可收回金额恢复为210万元。
会计处理分析:应转回原已计提的减值准备30万元,直接计入当期损益。会计分录为(单位:万元):
借:长期投资减值准备——丁公司 30
贷:投资收益——计提的长期投资减值准备 30
税务处理分析:此笔分录影响损益的金额为30万元,由于该项投资在计提减值准备时已调增应纳税所得额,因此要调减企业当年应纳税所得额30万元,按规定税率申报纳税。
三、处置已计提减值准备的长期投资会计与税务处理的差异分析
会计与税务处理的一般原则:《企业会计制度》规定,企业在出售资产的同时应转销其减值准备,然后将资产原始成本减去累计折旧和减值准备后的账面净值与转让收入之间的差额计入当期损益;税法规定,可在应纳税所得额中扣除的损失金额为提取减值准备前的账面价值加减相关赔偿、变价收入和清理费用后的金额,由此在计算应纳税所得额时应按其差额进行调整。
对于权益法核算的长期股权投资的处置仍有特殊之处,《解答(四)》规定:如果已计提减值准备的长期股权投资,其价值直至处置时尚未完全恢复,应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。同时,将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积(股权投资准备)的金额,一并转入资本公积(其他资本公积)。
例5:承例1(2)、例3,若2006年2月甲公司将其持有的对乙公司的长期股权投资全部转让,取得转让价款215万元存入银行。假定不考虑相关税费。
会计处理分析:处置时长期股权投资账面价值为210万元,其中“投资成本”明细账余额为310万元,“损益调整”明细账贷方余额60万元,“长期投资减值准备——乙公司”明细账余额为40万元。由于该项投资价值直至处置时尚未完全恢复,应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减而尚未恢复的资本公积(股权投资准备)40万元。会计分录为(单位:万元):
借:银行存款 215
长期投资减值准备——乙公司 40
长期股权投资——乙公司(损益调整) 60
投资收益 35
贷:长期股权投资——乙公司(投资成本) 310
资本公积——股权投资准备 40
借:资本公积——股权投资准备 50
贷:资本公积——其他资本公积 50
税务处理分析:该项投资按会计制度规定计入当期利润总额的处置损失为35万元,按税法规定从当期应纳税所得额中扣除的处置损失=260-215=45(万元)。二者之间的差异10万元,应从应纳税所得额中扣除。因此调减应纳税所得额10万元,并按规定税率申报纳税。
责任编辑 张智广
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