时间:2020-05-22 作者:王基权 程艾明 (作者单位:浙江天健会计师事务所 湖北黄冈市第三人民医院)
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摘要:
《财务与会计》2005年第3期刊登了林钢的《投资企业持股比例变动时股权投资账面价值及对应净资产的调整》(以下简称《林文》),对投资企业未追加投资导致持股比例降低情况下有关股权投资的会计处理问题进行了探讨。《林文》的探讨,有许多可取之处,但对对其中一些问题的看法与相应会计处理,笔者认为尚有商榷的必要。
一、股权比例降低时按原持股比例享有的份额与按新持股比例享有的份额的差额的会计处理问题
在被投资企业增资后每股净资产大于或小于原每股净资产时,采用权益法核算的投资企业按原持股比例享有的被投资企业净资产的份额与按新持股比例享有的份额会存在差额。对该差额的会计处理,《林文》的看法是:“一般来说,持股比例变动时按新持股比例享有的份额大于原享有份额的差额,应先冲减原股权投资差额;而按新持股比例享有的份额小于原享有份额的差额,则应确认为新的股权投资差额或直接冲减留存收益”,即可作股权投资差额处理也可调整留存收益,而笔者则倾向于按股权投资差额处理。理由如下:
首先,笔者认为,对同一性质、内容的经济事项的会计处理,原则上应采用相同的会计处理方法,如果采用两种或两种以上的会计处理方法,其会计处...
《财务与会计》2005年第3期刊登了林钢的《投资企业持股比例变动时股权投资账面价值及对应净资产的调整》(以下简称《林文》),对投资企业未追加投资导致持股比例降低情况下有关股权投资的会计处理问题进行了探讨。《林文》的探讨,有许多可取之处,但对对其中一些问题的看法与相应会计处理,笔者认为尚有商榷的必要。
一、股权比例降低时按原持股比例享有的份额与按新持股比例享有的份额的差额的会计处理问题
在被投资企业增资后每股净资产大于或小于原每股净资产时,采用权益法核算的投资企业按原持股比例享有的被投资企业净资产的份额与按新持股比例享有的份额会存在差额。对该差额的会计处理,《林文》的看法是:“一般来说,持股比例变动时按新持股比例享有的份额大于原享有份额的差额,应先冲减原股权投资差额;而按新持股比例享有的份额小于原享有份额的差额,则应确认为新的股权投资差额或直接冲减留存收益”,即可作股权投资差额处理也可调整留存收益,而笔者则倾向于按股权投资差额处理。理由如下:
首先,笔者认为,对同一性质、内容的经济事项的会计处理,原则上应采用相同的会计处理方法,如果采用两种或两种以上的会计处理方法,其会计处理结果就会不同,有违会计核算可比性基本原则,也会引起会计核算的混乱。其次,被投资企业因增资扩股而引起每股净资产的增减变动,是由新投资者投入资本额的溢价或折价引起的,而非被投资企业经营损益的增减所致,而且这种增减变动也非投资企业以前年度多确认或少确认的投资收益,故《林文》中投资企业对该差额作投资损益或调整留存收益处理,在理论上是讲不通的。再者,投资企业在被投资企业增资扩股时未追加投资,表面看未发生投资行为,但实际上仍是投资行为的一种情况,因为投与不投、投多投少,都是由投资者决策的,不投资,也是投资决策的一种结果。因此,因投资企业在被投资企业增资扩股时未追加投资而产生的享有份额的差额,可视为由股权投资而引起的,应参照现行会计制度有关规定按股权投资差额进行会计处理,这样可与因追加投资等其他股权投资变动引起的股权投资差额的会计处理一致,便于会计实务的操作。当然,对投资企业因未追加投资而引起享有份额减少的差额(即借方差额)的处理,应与投资企业正常投资产生的股权投资借方差额一般按不超过10年的期限分期摊销的处理有所区别,按照谨慎性原则,可考虑一次性摊销计入当期损益。有关股权投资差额的会计处理,现行会计制度已作详细规定,笔者在此不再赘述。
二、股权比例降低时股权投资对应被投资企业净资产的调整问题
对投资企业持股比例变动时,长期股权投资的明细科目“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”与被投资企业净资产构成项目“股本(实收资本)”、“资本公积”、“留存收益”(包括盈余公积和未分配利润),是否应按新持股比例进行计算调整,使之一一对应的问题,《林文》认为,股权比例降低时,要“按照新的持股比例重新确认投资以后的损益调整和股权投资准备。此外,随着持股比例变动后“损益调整”和“股权投资准备”的调整,对应的投资收益和资本公积(股权投资准备)也应进行相应的调整。如果调整投资收益时涉及以前年度确认的投资收益,则还应进行追溯调整(即调整以前年度损益)”,“通过调整,既能够使投资企业的长期股权投资账面价值合理反映在受资企业所有者权益中享有的份额,又能够使投资企业的净资产构成合理反映投资以后的受益状况”,即不但要对长期股权投资的明细科目金额按新持股比例进行计算调整,还要对对应的投资收益和资本公积进行调整。但笔者认为,因投资企业未追加投资而引起持股比例降低时,对长期股权投资下的“损益调整”和“股权投资准备”原账面价值可不做调整,更不必对相应的留存收益和资本公积进行调整。
首先,《林文》这种出于仅使“长期股权投资的明细科目数与被投资企业净资产构成项目数一一对应”目的的调整,不能真实反映投资企业初始投资时股权投资成本情况,反而反映了虚列的投资损益和股权投资成本。从账务处理来看,此调整处理也不可取。现行会计制度规定,长期股权投资“采用权益法核算时,投资最初以初始投资成本计量,以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化,对投资的账面价值进行调整”。笔者对此的理解是,长期股权投资下的“损益调整”和“股权投资准备”明细科目,是核算反映投资企业在股权投资以后对被投资企业新增留存收益和资本公积应享有的份额,账务处理是增加“损益调整”和“股权投资准备”,同时增加“投资收益”和“资本公积—股权投资准备”。投资企业进行股权投资时,只要求对股权初始投资成本进行计量,即使这时被投资企业所有者权益中含有资本公积和留存收益,投资企业也不计量反映“损益调整”和“股权投资准备”,而只是作为计量股权初始投资成本对应的一部分。对于投资企业的长期股权投资明细科目账面金额与被投资企业净资产构成项目金额按股权比例享有份额的对应关系,在对新设企业或《林文》所举例的仅有股本没有资本公积和留存收益的企业的股权投资中,投资企业的股权初始投资成本与被投资企业的股本按股权比例计算的金额是对应的(实际投资成本与可享有净资产份额的差额作股权投资差额处理),以后被投资企业实现的留成收益以及增加的资本公积,投资企业采用权益法核算,则长期股权投资下的“损益调整”和“股权投资准备”金额与被投资企业的留存收益和资本公积金额按持股比例计算的份额是一一对应的。而除此以外情况下的股权投资,依照现行会计制度,其初始投资成本与被投资企业的所有者权益(即净资产)金额按持股比例计算可享有的份额对应,未要求按股权投资时被投资企业所有者权益中的资本公积和留存收益调整反映“损益调整”和“股权投资准备”。故现行会计制度又规定:在按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。如果被投资单位宣告分派的现金股利超过上述数额的部分,应作为初始投资成本的收回处理。实际经济活动中,股权投资行为是经常发生和变动的,像上述前一种对新设企业的股权投资并保持持股比例一直不变的情况并不多见,后一种股权投资情况为多数,故实务中,大多数长期股权投资的明细科目数与被投资企业净资产项目的可享有数从初始投资起就不是一一对应的。再从账务处理来看,如果投资企业在初始投资时即要使长期股权投资的明细科目数与被投资单位的净资产构成项目数一一对应,只能在长期股权投资的各明细科目之间进行调整,并不能确认相应的投资损益与资本公积。
其次,在投资企业未追加投资导致持股比例降低时,从《林文》的相应调整分录来看,实际也是同上所述,只是按新持股比例重新计算,在长期股权投资下的“损益调整”和“股权投资准备”明细科目之间进行调整。为“能够使投资企业的净资产构成合理反映投资以后的受益状况”,又相应在“留存收益”与“资本公积”之间进行调整,其中对“留存收益”的调整,是以“冲减以前年度多确认的留存收益”为理由的。如前所述,此时被投资企业留存收益并未发生增减变动,也非投资企业以前年度多确认或少确认投资收益,以“冲减以前年度多确认的留存收益”为理由,是不符合实际情况的,该理由是不能成立的。且“留存收益”与“资本公积”的核算内容及性质是不同的,这种对“留存收益”与“资本公积”之间的调整处理,不符合相关会计科目核算内容的规定。从投资企业的净资产构成来看,“资本公积”下设有“股权投资准备”,可与“长期股权投资”下的“股权投资准备”相对应,“未分配利润”下是无反映投资损益情况的明细科目的,因此,《林文》所说的“能够使投资企业的净资产构成合理反映投资以后的受益状况”,实际上也是不可能的。
三、建议
上述投资企业未追加投资导致持股比例降低时的有关股权投资的两个会计处理问题,由于各人理解与看法不同,实务中的会计处理方法也不同。为统一该问题的会计处理,笔者建议会计制度制定部门以现行会计制度的补充规定或问题解答的方式对该会计问题作出相应规定,以便于会计人员实务操作。
责任编辑 张智广
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