时间:2020-05-22 作者:郑宇雄 (作者单位:广东省肇庆市鼎湖区地方税务局)
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摘要:
我国融资租赁业务税收政策的不断完善,为我国融资租赁业的发展提供了比较好的税收环境,产生了积极的促进作用。为了让相关企业更好地把握我国现行的融资租赁业务流转税政策,本文拟从四个方面对相关政策文件作一解读。
一、融资租赁业务在营业税中的界定
根据《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)的规定:融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。凡融资租赁,无论出租人是否将设备残值销售给承租人,均按“金融保险业”税目征税。
从上述规定可以看出,营业税政策对融资租赁业务作出了严格限定:第一,该业务具有融资性。由于融资租赁实质上是将融资与融物相结合的一种信用方式,通过实物的租赁达到发放贷款、收取利息、融通资金的目的,因此,该业务被作为一项金融业务纳入营业税“金融保险业”税目中。第二,该业务具有实物所有权转移的特点。融资租赁的租赁期一般都比较长,尽管在租赁期间出租物的所有权仍归出租方所有,...
我国融资租赁业务税收政策的不断完善,为我国融资租赁业的发展提供了比较好的税收环境,产生了积极的促进作用。为了让相关企业更好地把握我国现行的融资租赁业务流转税政策,本文拟从四个方面对相关政策文件作一解读。
一、融资租赁业务在营业税中的界定
根据《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)的规定:融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。凡融资租赁,无论出租人是否将设备残值销售给承租人,均按“金融保险业”税目征税。
从上述规定可以看出,营业税政策对融资租赁业务作出了严格限定:第一,该业务具有融资性。由于融资租赁实质上是将融资与融物相结合的一种信用方式,通过实物的租赁达到发放贷款、收取利息、融通资金的目的,因此,该业务被作为一项金融业务纳入营业税“金融保险业”税目中。第二,该业务具有实物所有权转移的特点。融资租赁的租赁期一般都比较长,尽管在租赁期间出租物的所有权仍归出租方所有,承租方仅拥有使用权,但是按照合同规定,承租人在租赁期满后通常具有以低价购买所租赁的实物的权利,从而可能会发生实物所有权的转移。第三,该业务租赁对象是设备。由于有关融资租赁的法律目前正在立法当中,设备以外的动产、不动产和无形资产等能否作为融资租赁的租赁物尚未明确,税收上并未作进一步的规定。
需要特别指出的是,根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]076号)规定,《营业税税目注释》中的“融资租赁”,是指经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务,其他单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。由于两者所适用税目不同,导致了融资租赁业务与其他租赁业务所适用的税收政策有较大的差异,在实践中应注意把两者区别开来。
二、经批准从事融资租赁业务的企业
随着我国租赁业的迅速发展,能够取得融资租赁经营资格的企业范围也逐步扩大,除经中国人民银行批准从事融资租赁业务的企业,还包括经其他主管部门批准从事融资租赁业务的企业。对于后者,在营业税政策上也给予了同等的对待,其融资租赁业务也纳入金融保险业营业税征收范围。目前,这些企业主要有以下三大类:
一是金融租赁公司。金融租赁公司主要是经中国人民银行(中国银行业监督管理委员会)批准以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构。根据国税发[1995]076号文的规定,此类公司所从事的融资租赁业务,属于《营业税税目注释》中的融资租赁业务。经批准兼营融资租赁业务的财务公司、信托公司及金融资产管理公司等企业所从事的融资租赁业务与金融租赁公司适用相同的政策。
二是非金融机构的外商投资融资租赁公司。外商投资融资租赁公司是经商务部(对外经济贸易合作部)批准,外国公司、企业和其他经济组织在我国境内以中外合资、中外合作以及外商独资的形式设立从事融资租赁业务的外商投资企业。根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税的通知》(国税函发[1995]656号)规定:对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务,也按融资租赁征收营业税。
三是非金融机构的内资融资租赁试点企业。按照原来的有关规定,非金融机构内资租赁企业只能经营传统的租赁业务,其业务也按《营业税税目注释》中“服务业——租赁业”征收营业税。为了支持租赁业快速健康发展,商务部、国家税务总局于2004年底联合发布了《商务部、国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》(商建发[2004]560号),由商务部对内资租赁企业开展从事融资租赁业务的试点工作,对于内资融资租赁试点企业,其从事的融资租赁业务可按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的规定享受融资租赁业务的营业税政策。目前,首批经商务部和国家税务总局确认的此类试点企业共有9家。
三、融资租赁业务流转税征收范围的划分
融资租赁业务除了因经营企业的不同而被纳入不同的营业税税目征收范围之外,还涉及不同的流转税税种之间的征收范围划分问题。这导致非经批准企业开展带有融资租赁特点而又涉及实物所有权转移的租赁业务时,容易产生到底应该按提供租赁服务征收营业税还是按销售货物行为征收增值税的问题。对此,《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)明确规定:对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务,无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方,均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税,不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务,租赁的货物的所有权转让给承租方,征收增值税,不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方,征收营业税,不征收增值税。根据这一规定,金融租赁公司所从事的融资租赁业务一律征收营业税,而对其他企业开展的融资租赁业务则应按出租物的所有权是否发生转移来判断应征收营业税还是增值税。
由于国税函[2000]514号文中只提及对金融租赁公司开展的融资租赁业务征收营业税,那么外商投资融资租赁公司和非金融机构的内资融资租赁试点企业是否同样适用这一规定呢?对外商投资融资租赁公司,《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》(国税函[2000]909号)作了进一步的规定,由于国税函发[1995]656号文规定对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务,与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待,按照融资租赁征收营业税,因此国税函[2000]514号文的有关规定,同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。而非金融机构的内资融资租赁试点企业是近期才出现的经批准经营融资租赁业务的企业,税收上尚未明确其融资租赁业务是否可适用与金融租赁公司相同的流转税政策,但是基于商建发[2004]560号文规定,其从事的融资租赁业务可与金融租赁公司和外商投资融资租赁公司一样按照财税[2003]16号文规定享受融资租赁业务的营业税政策,因此,笔者认为,国税函[2000]514号文中对金融租赁公司融资租赁业务的有关规定对其同样适用。
值得关注的是,目前在不少关于融资租赁业务的税收筹划文章中,引用国税函[2000]514号文中关于“其他单位从事的融资租赁业务,租赁的货物的所有权转让给承租方,征收增值税,不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方,征收营业税,不征收增值税”的规定,将未经批准经营融资租赁业务的生产、流通企业原来应征收增值税的分期销售货物业务筹划成征收营业税的融资租赁业务后,直接适用财税[2003]16号文中有关融资租赁业务的营业税政策,以达到减少企业税负的目的。此类税收筹划方案对国税函[2000]514号文有关规定的理解是存在偏差的。国税函[2000]514号文的规定只涉及对企业所从事的融资租赁业务在营业税与增值税之间的征收范围的划分,并未涉及其在适用营业税不同税目范围上的划分。对于征收营业税的融资租赁业务该适用何种税目规定计征营业税问题,仍应按其他的营业税相关规定进行判断。而财税[2003]16号文中有关融资租赁业务的营业税政策只适用于纳入金融保险业营业税征收范围的企业所从事的融资租赁业务,因此,未经批准经营融资租赁业务的生产、流通企业的融资租赁业务并不适用财税[2003]16号文有关规定。
四、融资租赁业务的计税依据
综上所述,对企业开展的融资租赁业务,应根据不同的情况,分别按“金融保险业”税目的“融资租赁”子目、“服务业”税目的“租赁业”子目征收营业税或者征收增值税。与此相对应的,其计税依据也有所不同。
对经批准经营融资租赁业务的企业所从事的融资租赁业务,无论是否将设备残值销售给承租人,一律按“金融保险业”税目的“融资租赁”子目征收营业税,其计税依据适用财税[2003]16号规定:以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本,包括安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)等。这一计税依据有两个明显的特点:一是以租赁收入全额扣除相当于贷款本金的实际成本后的余额为计税依据,即以租赁的利息收入作为营业额,体现出融资租赁业务的金融性质;二是允许出租方将购买出租物的贷款利息作为出租物的其中一项实际成本进行扣除,也就是说对其不单是以利息收入作为营业额,而且实际上还仅以其差额利息收入作为营业额。
对未经批准经营融资租赁业务的其他企业所从事的融资租赁业务,如果出租物的所有权未转让给承租方,应按“服务业”税目的“租赁业”子目征收营业税,其计税依据为向承租方收取的租金的收入全额,不得扣除任何成本和费用;如果出租物的所有权转让给承租方,则应按增值税的有关规定征收增值税。由于租赁业务的营业税税率为5%,而增值税一般纳税人销售货物的增值税税率为17%,假如两者都是以增值部分为计税依据,会形成较大的税负差,很容易产生税收漏洞,因此,规定未经批准企业经营的融资租赁业务按租金全额计征营业税,能够比较有效地防止某些企业利用营业税和增值税之间的税负差,将实际上为分期销售货物的业务包装成融资租赁业务而进行避税。
责任编辑 崔洁
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