时间:2020-05-22 作者:赵新贵许荣义 (作者单位:江苏连云港市科学技术协会天津华津制药厂)
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摘要:
一、有关社会保险费会计与税务处理分析
《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)对企业为职工购买的各项社会保险的会计处理作了明确的规定,但实务中,对该文的理解,以及企业为职工缴纳社会保险的税务处理,仍存有很多分歧。
(一)企业为职工缴纳的除基本医疗保险外的各项社会保险,包括基本养老保险、失业保险等,按照61号文的规定,会计处理时应作为劳动保险费列入成本(费用)。笔者认为文件的这种处理规定首先是不严谨的,其次加大了会计与税法的差异,增加了企业纳税调整的工作量,而将企业为所有职工缴纳的基本养老保险、失业保险等统一计入“管理费用”,应该更加合理。
1、企业为生产人员缴纳的基本养老保险、失业保险等,如要计入产品成本,则应属于人工费用,而成本会计中对人工费用的界定,只包括支付给职工的工资及按工资的一定比例计提的职工福利费,同时,《企业会计制度》第一零一条关于人工费用的核算内容,也只提到了工资、工资性补贴及应付福利费。所以,根据成本会计及《企业会计制度》的规定,将基本养老保险、失业保险等计入产品成本中的人工费用是不合适的,同时《企业会计制度》第一零四条关于“...
一、有关社会保险费会计与税务处理分析
《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)对企业为职工购买的各项社会保险的会计处理作了明确的规定,但实务中,对该文的理解,以及企业为职工缴纳社会保险的税务处理,仍存有很多分歧。
(一)企业为职工缴纳的除基本医疗保险外的各项社会保险,包括基本养老保险、失业保险等,按照61号文的规定,会计处理时应作为劳动保险费列入成本(费用)。笔者认为文件的这种处理规定首先是不严谨的,其次加大了会计与税法的差异,增加了企业纳税调整的工作量,而将企业为所有职工缴纳的基本养老保险、失业保险等统一计入“管理费用”,应该更加合理。
1、企业为生产人员缴纳的基本养老保险、失业保险等,如要计入产品成本,则应属于人工费用,而成本会计中对人工费用的界定,只包括支付给职工的工资及按工资的一定比例计提的职工福利费,同时,《企业会计制度》第一零一条关于人工费用的核算内容,也只提到了工资、工资性补贴及应付福利费。所以,根据成本会计及《企业会计制度》的规定,将基本养老保险、失业保险等计入产品成本中的人工费用是不合适的,同时《企业会计制度》第一零四条关于“管理费用”的核算内容,也明确规定应将职工的待业保险费、劳动保险费计入“管理费用”中。
2、基本养老保险、失业保险与住房公积金一样,同是国家要求企业为职工建立的社会保障制度的内容,其会计上的列支渠道也应是一致的。《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》(财会[2001]5号)第七条指出:企业按规定缴纳的住房公积金,应借记“管理费用”,贷记“其他应交款”。
3、《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第十五条明确规定,企业可在当期扣除的“管理费用”的内容包括企业为职工缴纳的社会保障性缴款。所以将企业为职工缴纳的基本养老保险、失业保险等统一计入“管理费用”,也符合税法的精神。
(二)企业为职工缴纳的基本医疗保险费,61号文规定从“应付福利费”科目列支,而国税发[2000]84号文第四十九条则明确,企业为职工缴纳的基本医疗保险费可以在税前扣除。那么,关于基本医疗保险费的处理到底是在“应付福利费”列支还是在费用中列支呢,会计与税法是否存在差异呢?有观点认为,“应付福利费”本身就来源于成本、费用,将基本医疗保险费从“应付福利费”列支,实际上也就相当于从成本、费用中列支,因此会计与税法上关于基本医疗保险费的处理不存在差异。笔者认为,这种观点是不正确的,因为企业发生的一项支出,是在“应付福利费”列支还是在费用中列支,对“应付福利费”及税前利润的影响是不同的,同时“应付福利费”不论支出多或少,也不论年末余额是结余还是赤字,税法上都是不作纳税调整的。所以笔者认为,企业为职工缴纳的基本医疗保险费会计上可按61号文的规定,在“应付福利费”科目中列支,但纳税申报时,应允许纳税人将其作为一项永久性差异,作纳税调减处理。
值得注意的是,61号文关于“医疗保险费”的处理只是针对内资企业。对于外资企业缴纳的医疗保险费,会计上,《关于执行<企业会计制度和相关会计准则有关问题解答二>》(财会[2003]10号)明确,外资企业不再按工资总额的14%计提职工福利费,其计提的医疗保险费等三项基金两项费用及其他福利费可在当期损益中据实列支;税法上,根据国税函[1999]709号规定,外资企业按规定计提的三项基金两项费用可在税前扣除,而在当期损益中列支的其他福利费,如超过税前工资总额的14%,则须作纳税调整。
二、逾期未收回包装物押金会计与税务处理分析
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,因逾期未收回包装物不再退还时,会计与税法均规定应按所包装货物的适用税率征收增值税,但会计与税法对于“逾期”的认定,仍存在明显的差异。会计上对“逾期”期限没有明确的规定,一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限。而税法上,流转税和所得税的规定又不尽相同:流转税方面,《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》(国税函[2004]827号)明确,对包装物的“逾期”期限,以一年为限;所得税方面,《关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知》(国税发[19981228号)明确,原则上从收取之日起,到满12个月之日应确认为收入,如包装物周转期限较长,且相关合同明确押金返还期的,经税务部门核准,押金确认为收入的期限可最长延长到三年。该文同时规定,企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金,其收取的合理的押金在循环使用期内不作为收入。由于会计与相关税法对于“逾期”期限的认定不同,必然会带来会计与税法对包装物押金处理的差异。现举例说明:
例:2003年底,甲企业销售一批商品给乙企业,该商品适用增值税税率17%。甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元,已计入“其他应付款——存入保证金”科目,该批包装物成本3000元。根据合同,乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。笔者认为甲企业可作如下会计处理(此处所指商品非酒类产品):
1、2004年底,甲企业出租的包装物未到双方约定归还期限,但根据税法规定,收取的该批包装物押金应计入产品销售额征税,根据所销产品的适用税率,则计提该批包装物押金增值税销项税额=5850÷(1+17%)×17%=850(元),会计处理为借记“递延税款”850元,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”850元。同时,在2004年度所得税纳税申报时,应调增应纳税所得额5850÷(1+17%)-3000=2000(元)。
2、2005年6月1日,甲企业可根据乙企业是否归还包装物作不同的会计与税务处理:
(1)乙企业按时归还包装物。2004年底,按税法规定对该批包装物押金征收增值税实际上是对该批包装物作视同销售处理,所以此时应作销售退回处理,冲减退回当期的销项税额,甲企业会计处理为借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”850元,贷记“递延税款”850元。同时,在2005年度所得税纳税申报时,应调减应纳税所得2000元。
(2)乙企业因包装物损坏或丢失等原因,未能归还包装物。此时,甲企业会计上应确认收入的实现,并用反映已计提增值税销项税额的“递延税款”科目余额冲减“其他应付款”,借记“其他应付款——存入保证金”5850元,贷记“递延税款”850元、“其他业务收入”5000元。同时,结转包装物成本,借记“其他业务支出”3000元,贷记“包装物——出租包装物”3000元。所得税方面,由于当年在会计上已确认收益2000元,而2004年也已经将该批包装物作视同销售处理而调增应纳税所得2000元,所以2005年所得税纳税申报时,应调减应纳税所得2000元。
上述关于押金所得税的处理,如企业经税务部门核准,押金确认为收入的期限延长的,在核准期限内可暂不作纳税调整处理;同时如符合228号文押金不确认为收入情形的,也不用作纳税调整处理。
需要说明的是,国税函[2004]827号文将所有包装物押金的“逾期”期限明确为一年,其出发点是为了确保国家财政收入,堵塞税收征管漏洞,但这种“一刀切”的做法,笔者认为在实务中也有其弊端:首先,有的企业一年收取的包装物押金成千上万笔,这样很可能就会出现难以将其每次退回的包装物与当初收取押金的包装物一一对应起来的情况,进而也就很难确认哪些包装物收取的押金已超过一年;其次,一些企业由于经营上的特殊性,其包装物常年供用户周转使用,如销售纯净水的公司,只要双方保持业务关系其收取的包装物押金就会常年挂在账上,为了避免收取的包装物押金交增值税,这些单位一般在每年年末将押金退还给用户,第二年年初再重新收取,从而增加了大量不必要的工作。因此,对于企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金,其流转税如参照228号文处理,应更合适一些。
责任编辑 张智广
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