时间:2020-05-22 作者:裘宗舜柯东昌 (作者单位:江西财经大学会计学院)
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摘要:
国际会计准则委员会(IASC)于2000年12月正式发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS41农业),自2003年1月1日起生效。本文主要对生物资产的确认、计量和披露等问题进行一些分析和研究,以期对我国与生物资产相关的农业会计准则的制定提供一些借鉴。
一、生物资产的确认
企业财务会计处理发生的交易、事项和情况通常要经过确认、计量、记录和报告四个基本程序。确认既包括某项目的初始确认,还包括项目以后发生变化的再确认或后续确认,或该项目消失的终止确认。
生物资产是指需要经过生物转化的活的动物和植物。考虑到生物资产的特点,IAS41规定,企业只有在以下情况下才能确认生物资产:一是企业因为过去交易的结果而控制该资产;二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业;三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。
二、生物资产的计量
生物资产的计量从大的方面讲有两种不同的方法:一是在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,这种方法可以简称为公允价值法;二是生物资产按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量,这种方法可以简称为成本法。
成本法适用于生物资产的市...
国际会计准则委员会(IASC)于2000年12月正式发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS41农业),自2003年1月1日起生效。本文主要对生物资产的确认、计量和披露等问题进行一些分析和研究,以期对我国与生物资产相关的农业会计准则的制定提供一些借鉴。
一、生物资产的确认
企业财务会计处理发生的交易、事项和情况通常要经过确认、计量、记录和报告四个基本程序。确认既包括某项目的初始确认,还包括项目以后发生变化的再确认或后续确认,或该项目消失的终止确认。
生物资产是指需要经过生物转化的活的动物和植物。考虑到生物资产的特点,IAS41规定,企业只有在以下情况下才能确认生物资产:一是企业因为过去交易的结果而控制该资产;二是与该资产相关的经济利益很可能流入企业;三是该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。
二、生物资产的计量
生物资产的计量从大的方面讲有两种不同的方法:一是在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,这种方法可以简称为公允价值法;二是生物资产按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量,这种方法可以简称为成本法。
成本法适用于生物资产的市场价格或价值无法确定并且公允价值的其他估计方法明显不可靠的情况。一旦生物资产的公允价值能够可靠计量,企业应该采用公允价值法计量该项生物资产,并持续使用公允价值法直至处置该项生物资产。生物资产公允价值的变动能够很好地反映生物转化所引起的变动的影响,与企业预期未来经济利益变动有着直接的关系,因此,使用公允价值法计量生物资产的预期未来经济利益比历史成本法更相关、可靠、可比和可理解。(张心灵,王平心,2004)因此,本文重点介绍公允价值法,成本法的运用可以参照IAS32存货,IAS16不动产,厂场和设备及IAS36资产减值的规定。
公允价值法中的预计至销售将发生的费用包括支付给经纪人和经销商的手续费、管理机构和商品交易的征费、交易税及其他税,不包括运费或其他将资产运至市场必须的费用。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。具体到生物贸严的公允价值,为其相关市场中类似生物资产的价格减去该生物资产运到市场的运费和其他费用。概括起来,公允价值的确定主要有以下三种情况。
(一)存在活跃市场情况下公允价值的确定
活跃市场是指具备下列条件的市场:第一,市场内的交易品是同质的;第二,任何时候均可以正常找到自愿的买者和卖者;第三,价格信息对公众公开。如果生物资产存在活跃市场,那么该市场中的报价则为决定生物资产公允价值的恰当基础。如果企业能够进入不同的活跃市场,企业应利用最相关市场的信息。值得注意的是,企业经常签订在未来某个时日销售生物资产的合同,在决定公允价值时,合同价格并非一定是相关的。因为公允价值反映的是自愿买者和卖者愿意达成交易的当前市场的情况。因此生物资产的公允价值并不因合同的存在而调整。
生物资产一般在实体上附着在土地上,附着在土地上的生物资产可能没有单独的活跃市场,但资产组合可能存在活跃市场,如,生物资产、土地和土地改良形成一个资产组合。企业可以使用资产组合的信息来决定生物资产的公允价值。例如,从上述资产组合的公允价值中减去土地和土地改良的公允价值来确定生物资产的公允价值。
(二)不存在活跃市场情况下公允价值的确定
如果活跃市场不存在,企业根据情况选用以下一种或多种方法决定公允价值:第一,在从交易日到资产负债表日期间经济环境没有发生重大变化的情况下,则为最近的市场交易价格;第二,按资产差别进行调整过的类似资产的价格;第三,行业基准。这些信息来源可能会导致与生物资产或农产品的公允价值出现不同的结果。企业应当考虑其差异的原因,并在相对狭小的合理估计范围内,对公允价值作出最可靠的估计。
(三)无法取得现存条件下的市场价格或价值信息情况下公允价值的确定
在这种情况下,企业应利用该资产的预期现金流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值。计算预期现金流量现值的目的是确定生物资产在其当前地点和条件下的公允价值。因此,企业在决定使用恰当的折现率和估计预期现金流量时应考虑这一目的。但是考虑生物资产的现存条件时,不应包括未来可能增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动,如增强企业未来生物转化、收获和销售的活动。在确定公允价值时,企业也不应当包括因为该项生物资产融资、付税或收获后更新生物资产而发生的现金流量。最后,因为公允价值要反映未来现金流量变动的可能性,所以企业应考虑现金流量变动和折现率变动或两者某些变动的组合。在确定折现率时,企业应使用与估计预期现金流量相同的假设,以避免某些假设的影响被忽视或被重复计算。
另外,有时成本大致等同于其公允价值。特别是当从最初种植费用发生至今,几乎没有发生生物转化(如在资产负债表日前刚刚种植的果树树苗),或预期生物转化对价格的影响是不重要的(如为期30年的菠萝生产周期中最初几年的生长)。
三、生物资产的会计处理
生物资产的会计处理主要包括生物资产的初始确认、生物转化过程、涉及政府补助问题和最后处置的会计处理。
按照公允价值法对生物资产进行初始确认时,应同时确认其产生的利得或损失,这种利得或损失应包括在其发生期间的净损益之内,公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失,也应包括在发生期间的净损益中,均通过“生物资产损失”或“生物资产利得”科目反映。生物资产进行初始确认后,由于生物资产的生物转化(生长、繁育、蜕化等)或其他原因而使其生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额发生变动,也应通过“生物资产利得”或“生物资产损失”科目反映。
由于生物资产一般属于农业活动,很多国家根据宏观经济发展的需要,往往对农业采取扶持政策,对农业给予政府补助。关于政府补助的会计处理总的要求是:按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的生物资产,对无条件的政府补助应在补助成为应收款项时,计入收入。对有条件的政府补助在达到政府补助要求的条件时计入收入。例如,某项政府补助可能要求企业在特定区域耕种五年。如果耕种不满五年,企业应退回全部政府补助。在这种情况下,企业在耕种五年前不应将政府补助确认为收入。
四、生物资产的列报和披露
企业应根据重要性在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。生物资产的披露包括一般要求和补充披露要求两个方面:
(一)生物资产披露的一般要求
1、企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失,以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的余额变化产生的利得和损失总额。
2、企业应对各组生物资产分别加以说明,这种说明可以采用文字叙述方式也可以采用定量方式,但是,鼓励企业对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。如果恰当,披露时要区分消耗性生物资产和生产性生物资产,或者成熟生物资产和未成熟生物资产。
3、如果没有通过其他渠道披露,财务报表应当说明:涉及每组生物资产的活动的性质以及非财务指标或对实物数量的估计(包括期末各组生物资产和本期内农产品的产出。)
4、企业应该披露确定各类农产品收获时公允价值和各组生物资产的公允价值所运用的方法和重要假设,以及当期内收获的农产品在收获时的公允价值减预计至销售将发生的费用。
5、企业应该披露:①所有权受到限制的生物资产的账面金额及其所有权受到限制的情况,以及作为抵押品的生物资产的账面金额;②因开发或购买生物资产而承担义务的金额;③与农业活动相关的财务风险的管理战略。
6、企业应提供当期期初与期末生物资产账面价值变动的调节表。不要求提供比较数据。
7、鼓励企业进行分组披露,或者将计入净损益的资产公允价值减去预计至销售将发生的费用的变动,按照实物变动和价格变动原因分别披露。
8、农业活动经常面临着天气、病害和其他自然灾害的侵袭。如果发生上述事件,考虑到其规模、性质或发生频率,如果有助于了解企业当期的业绩,企业应该按照IAS8当期净损益、重大差错和会计政策变更的规定披露收入和费用相关项目的性质和金额。例如,严重的病疫、洪水或干旱、大面积的虫害等。
(二)生物资产的补充披露要求
生物资产的补充披露要求,主要是指在生物资产的公允价值不能够可靠计量时而增加的要求。
1、当企业按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量生物资产时,应披露生物资产的下列信息:①生物资产的描述;②对公允价值不能够可靠计量的原因的解释;③如果可能,公允价值极可能处于的估计范围;④使用的折旧方法;⑤使用的折旧期限和折旧率;⑥期初和期末的账面原值和累计折旧(包含累计减值损失)。
2、如果当期内按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量生物资产,企业应单独披露处置该项生物资产而确认的利得或损失。
3、按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量的生物资产,如果公允价值在当期内变得能够可靠计量时,企业应披露下列信息:①对该项生物资产的描述;②对公允价值变为能够可靠计量的原因的解释;③变化的影响。
4、关于政府补助的披露。生物资产与政府补助相关,企业应披露:①在财务报表中确认的政府补助的性质和范围;②未履行的与政府补助相关联的条件或其他或有事项;③预计政府补助的重大减少。
责任编辑 闫秀丽
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