时间:2020-05-22 作者:杨东阳 周晖 (作者单位:厦门市思明区信用担保管理中心 重庆天健会计师事务所)
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摘要:
一、借款费用的税务处理
(一)借款费用涉及的相关税务规定
税法规定纳税人发生的经营性借款费用,符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对利息水平限定条件的,即用于营业性活动且属于流动资金贷款性质的利息在不超过金融机构同类、同期贷款利率范围内的部分,可在发生当期直接扣除。纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的,可在发生当期扣除。对于纳税人借款未指明用途的,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
(二)实际操作中应注意的问题
1、对于企业向投资者的借款,如果该投资者未缴足出资额的,不论在账务上如何处理,应首先视为该投资者缴付的是未足额缴付的出资,超过出资的部分才可以视为借款并按《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)的规定,即对于企业从关联方借款,且借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出不得扣除,也不能资本化,对该部分借款费用进行税务处理。因为按照各国企业所得税法的规...
一、借款费用的税务处理
(一)借款费用涉及的相关税务规定
税法规定纳税人发生的经营性借款费用,符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对利息水平限定条件的,即用于营业性活动且属于流动资金贷款性质的利息在不超过金融机构同类、同期贷款利率范围内的部分,可在发生当期直接扣除。纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的,可在发生当期扣除。对于纳税人借款未指明用途的,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
(二)实际操作中应注意的问题
1、对于企业向投资者的借款,如果该投资者未缴足出资额的,不论在账务上如何处理,应首先视为该投资者缴付的是未足额缴付的出资,超过出资的部分才可以视为借款并按《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)的规定,即对于企业从关联方借款,且借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出不得扣除,也不能资本化,对该部分借款费用进行税务处理。因为按照各国企业所得税法的规定,企业支付给所有者的股息分配不得在税前扣除,而企业支付的利息一般是可以扣除的。由于股权投资与债权投资的所得税待遇不同,为防止企业的股东以债权投资为名行股权投资之实,各国公司税法中一般都有防止“资本弱化”的规定。按我国税法的相关规定,企业所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本(或称“股东借款”)的利息是不允许扣除的。
2、企业自行研制开发无形资产发生的费用,已按技术开发费(研究开发费)进行归集的,有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用的有关规定,可以直接计入发生当期的管理费用。而不予以资本化。其他借款费用除非明确指明用于开发无形资产,一般情况下也不予以资本化。
3、如果在某纳税年度企业发生长期借款,并且没有指定用途,当期也没有发生购置固定资产支出,则其借款费用可全部扣除。
4、从事房地产开发业务的企业,按照《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)规定,从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在开发产品完工之前,计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用,计入财务费用。借款费用资本化金额的计算方法如下:
5、《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计准则借款费用》,两者对于为投资而发生的借款费用的处理规定不一致。所以纳税人在申报企业所得税时,需对按借款费用准则已计入损益的金额进行纳税调整。在投资转让时,应将投资资本化利息和投资账面成本在转让收入中一并减除,以此确定投资转让所得。但从2003年1月1日开始,按照《国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)的规定,纳税人为对外投资而发生的借款费用,符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十六条规定的,即符合纳税人向非金融机构借款所适用的利率不得高于金融机构同类、同期贷款利率;纳税人从关联方取得的借款金额不得超过其注册资本50%的,可以直接扣除,不需要资本化计入有关投资的成本。
6、企业在筹建期间发生的长期借款费用,除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外,计入开办费。根据相关税法规定,开办费应当从生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
7、并非所有购置固定资产所借入资金的利息都能资本化,能资本化的这部分借款必须是企业为购建固定资产而专门借入的,应有明确的用途,即具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款,如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项等。借款费用的核算需要特别注意二点:其一,购置固定资产时,如果发生非正常中断且中断时间较长的,其中断期间发生的借款费用,不计入所购置的固定资产的成本,直接在发生当期扣除;但如果中断是购置固定资产达到可使用状态所必需的程序,则中断期间发生的借款费用,仍应予资本化。其二,若专门借款借入后又不马上投入使用,而是将其存入银行或对外进行短期投资,这样在用于购置、建造有关资产前企业就获得了利息收入或短期投资收益。那么,应予资本化的金额就应等于实际发生的借款费用减去以该借款存入银行取得的利息收入或进行短期投资而获得的投资收益后的余额,即当期应纳税额中应加上该部分利息收入或投资收益。
二、对几个难点问题的理解和看法
(一)关于预提借款利息是否可税前扣除
实际中,企业签订借款合同,采取预提利息的方式时,对于这部分预提利息是否可以税前扣除笔者认为应分情况确定:借款合同注明了付款期,但这部分预提利息超过合同规定的付款期仍未支付的,不得继续预提,年度申报时应将超过付款期未支付的部分调整为应纳税所得额,待实际支付时再如实扣除;合同未注明付款期的,则不符合企业所得税税前扣除的确定性原则,一律不得税前扣除。
(二)关于集团母公司将从金融机构统一取得的贷款再转贷给子公司使用的借款费用处理
对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款,再转贷给子公司使用,如能证明有关资金确实是从金融机构取得的贷款,笔者认为实务中借款费用的处理可以参照《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函[2002]837号文)。该通知明确,集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用,只是资金管理方式的变化,不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质,不属于关联企业之间的借款,因此,对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息,不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”的限制。即凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于金融机构同类同期贷款利率的部分,允许在税前全额扣除。
(三)对特定纳税年度及特殊情况下借款费用资本化金额的确定
对于长期借款费用尽管会计上和税法上都要求划清资本化与费用化的界限,但可予资本化的具体范围、时间标准、金额确认等均有差别。就范围而言,会计上只限于购建固定资产的借款费用,而税法上则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用;就时间标准而言,《企业会计准则——借款费用》强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化,而税法上则以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化;就资本化的金额而言,会计上强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用,而税法上对此则并无明确的要求。
对借款费用资本化金额的计算,笔者认为在特定纳税年度有关资本性资产应予资本化的金额应按下列公式计算:资本化金额=某一纳税年度资本性资产累计支出平均数×平均借款费用率(资本化比率)。公式中某一纳税年度资本累计支出平均数应为到本年度末止各期的支出数按照加权平均数计算金额。资本化比率是企业某一纳税年度尚未偿付的所有借款(而不仅仅是为了获得某项资产而专门借入的款额)的借款费用的加权平均值。如果借款是指定用途的,上述公式中的资本化比率可以是与购置、建造或生产资本性资产有关的借款的利率;如果借款未指定用途,一般情况下应将本期借款费用总额与本期内全部借款相比较确定资本化比率,即全部借款的平均利率。在某项借款有指定用途的情况下,如果有关借款在用于购置、建造有关资产前有利息收入等短期投资收益,其应资本化的金额应以本期内实际发生的借款费用减去该借款进行短期投资而获得的投资收益来确定。为准确起见,可从投资收益中减去应负担的税款。
对于一次或分次借入的款项,用于固定资产或对外投资时,通常是分期投入的,对于这种情形,应当如何确定税前扣除金额和应予资本化的金额,笔者认为除了利用借款费用税务处理的一般规定外,可参照《企业会计准则——借款费用》的有关规定进行处理。
此外应注意的是,《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)批复,《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定,纳税人向非金融机构借款的利息支出,不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。金融机构同类、同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
责任编辑 张智广
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