摘要:
2004年第9期《财务与会计》刊载了王海林、朱元琴的《企业对外捐赠资产所得税问题的探讨》一文(以下简称“王文”),笔者读后颇有启发,但对文中的一些内容存有疑义,在此拟就相关问题作进一步的探讨,并希望所讨论之内容对其他类似业务的纳税调整有所帮助。
一、关于企业对外捐赠资产进行纳税调整的基本思路
“王文”提出应将纳税调整分成两步计算,第一步计算因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额:
因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本(或原价)-按税法规定已计提的累计折旧(或累计摊销额)]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额(A1)-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额
第二步再计算当期的应纳税所得额:
应纳税所得额=会计利润+按照上述公式计算的永久性差异纳税调整金额+因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额(A2)
(注:...
2004年第9期《财务与会计》刊载了王海林、朱元琴的《企业对外捐赠资产所得税问题的探讨》一文(以下简称“王文”),笔者读后颇有启发,但对文中的一些内容存有疑义,在此拟就相关问题作进一步的探讨,并希望所讨论之内容对其他类似业务的纳税调整有所帮助。
一、关于企业对外捐赠资产进行纳税调整的基本思路
“王文”提出应将纳税调整分成两步计算,第一步计算因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额:
因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-[按税法规定确定的捐出资产的成本(或原价)-按税法规定已计提的累计折旧(或累计摊销额)]-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额(A1)-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额
第二步再计算当期的应纳税所得额:
应纳税所得额=会计利润+按照上述公式计算的永久性差异纳税调整金额+因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额(A2)
(注:上式中A1、A2为笔者所加,以备后续讨论所需)
笔者原则上同意上述思路和步骤,但认为上式中有值得商榷的地方。首先,A1前的符号应为加号,而A2前的符号则应为减号。虽然这等额一加一减最终在第二步式中抵销,不影响最后的应纳税所得额,但应以正确的符号体现纳税调整的意义:企业在以前年度提取资产减值准备时,因不得在税前扣除故需作纳税调增,以后年度冲销资产减值准备时自然应在会计利润基础上作纳税调减,所以在第二步中A2前应用减号。类推上去,A1前应用加号。
其次,“王文”例中的纳税调整计算结果有误,“王文”在计算视同销售收益时,忽视了对冲销的资产减值准备3万元应作纳税调减。“王文”计算该企业当年的纳税调整金额=65-(100-40)-1+61=65(万元);当年的应纳税所得额=442+65=507(万元)。而按《解答三》中规定的公式可以计算出因捐赠资产而纳税调整的金额应为:65-(100-40)-1+58=62(万元);再按税法规定将该业务分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理:先视同销售,按税收口径固定资产出售净收益为:65-(100-40)-1=4(万元);再视该企业用65万元作捐赠支出,该企业当年的会计利润总额为439万元(500+4-65),由于捐赠支出65万元不得在税前扣除,则可得该企业当年的应纳税所得额应为504(439+65)万元。
事实上,将“王文”中两步调整公式中A1、A2前的加、减号修改后也可得出同样结果(暂不考虑后续其他问题):因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额=65-(100-40)-1+58+3=65(万元);应纳税所得额=442+65-3=504(万元)。由此也可总结出一个规律:在非公益性捐赠中,因捐赠事项产生的永久性差异纳税调整金额就是资产的公允价值。这是因为捐赠资产的公允价值是由资产成本与视同销售利润两部分组成的,对后者在税收上要调增计税,对前者会计上记入了“营业外支出”,计税时不得扣除又需调增,故其一并构成永久性差异。
再次,“王文”所作的会计分录有误。“王文”中将捐赠资产时转回时间性差异所对应的应交所得税借记“递延税款”科目,这是不对的。因为企业最初提取资产减值准备时,因其不能在税前扣除而作纳税调增所形成的税款应借记“递延税款”;以后冲销转回时作纳税调减,应贷记“递延税款”科目。例中捐赠当年应交所得税的会计处理应为(单位:万元):
借:所得税 1673100(5070000×33%)
贷:应交税金——应交所得税 1663200(5040000×33%)
递延税款 9900(30000×33%)
二、是否全额调整“因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备金额”
例:甲企业2002年年底的一批电子设备原值为500万元,已使用两年,折旧期5年,为计算方便假定不留残值,故折余价值为300万元,当年年底对该批资产提取减值准备180万元,预计的尚可使用年限不变。当年应作纳税调增180万元,该金额构成时间性差异。2003年、2004年甲企业每年对该批资产应提取的会计折旧为:(500-200-180)÷3=40(万元),按税法规定每年应提取的折旧为:(500-200)÷3=100(万元),故每年在纳税申报时应作纳税调减60万元。2005年初甲企业将该批资产赠送给其他单位,无清理费用,设该批资产市价为50万元。则会计分录为(单位:万元):
(1)借:固定资产减值准备 1800000
累计折旧 2800000
固定资产清理 400000
贷:固定资产 5000000
(2)借:营业外支出 400000
贷:固定资产清理 400000
2005年初该批资产会计上的净值为:500-200-180-40-40=40(万元),按税法计算的净值为:500-100×4=100(万元)。按税收口径,该批资产视同销售损益情况为:50-100=-50(万元),应作纳税调减;同时会计上记入“营业外支出”的40万元应作纳税调增,两者综合起来的最终结果应是纳税调减10万元。
也可从分析永久性差异与时间性差异的角度来验证这一结果。先看永久性差异:在不考虑减值准备问题时,视同销售所得为50-40(会计净值)=10(万元),应作纳税调增,同时会计上记入“营业外支出”的40万元应作纳税调增,合计应纳税调增50万元。再看时间性差异:企业2002年提取减值准备180万元时作纳税调增,以后两年在折旧时,已逐年纳税调减60万元,2005年初尚未转回的时间性差异60万元,应在资产捐出时纳税调减。在该资产的赠予年度,上述应调增的永久性差异与应调减的时间性差异抵销后最终应净调减10万元。
但是,如果按“王文”中的公式,第一步计算的永久性差异纳税调整金额为:50-(500-100×4)+40-180=-190(万元),如将式中减号按前文所述换为加号则为:50-(500-100×4)+40+180=170(万元)。无论如何都得不出上述结果,为什么呢?这是因为“王文”中忽视了冲销的减值准备180万元在此之前已有120万元时间性差异被转回,并且已隐含在按税法规定已计提的累计折旧400万元(100×4)中,必然导致这一因素被双重计算。所以,上述公式中的A1、A2应表述为“因捐赠事项冲销的以前年度计提的税法规定不允许税前扣除的资产减值准备中尚未转回的时间性差异金额”。这样,第一步计算的永久性差异纳税调整金额为:50-(500-100×4)+40+60=50(万元),也再次验证了永久性差异金额即为捐赠资产的公允价值;第二步计算的应纳税所得额为:800+50-60=790(万元)。
此外,笔者认为对“王文”中公式修改还有助于其他情形下的纳税调整。在“王文”例中,如果企业在2002年底已对资产提取了全额减值准备300万元,并按国税发[2003]45号文的规定向主管税务机关申报财产损失且获得批准,即在计税时已允许在当期税前扣除,此时企业无需就该项减值准备进行纳税调增,自然也就不存在时间性差异。2005年初捐赠该资产时冲销了300万元减值准备,却切不可作纳税调减。所以,应避免陷入冲销多少减值准备就一定要作等额纳税调整的误区,不单是捐赠资产业务中存在这样的问题,在销售、处置、视同销售减值资产时也同样如此。
责任编辑 张智广