时间:2020-05-22 作者:财政部会计司
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、应收项目概述
应收项目是指小企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,主要包括应收票据、应收股息、应收账款和其他应收款等。
(一)应收票据
应收票据是指小企业因采用商业汇票结算方式销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票,包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否带息,分为带息票据和不带息票据。小企业应设置“应收票据”科目,反映持有的商业汇票的票面价值和应计利息。
1、应收票据的取得
我国商业汇票的期限一般较短(最长不超过6个月),利息金额相对来说不大,为了简化核算,小企业制度规定,应收票据一律按照票面价值入账,即小企业应在收到开出、承兑的商业汇票时,按应收票据的票面价值入账。
小企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票时,按应收票据的面值,借记“应收票据”科目,按实现的营业收入,贷记“主营业务收入”等科目,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。小企业收到应收票据抵偿应收账款时,按应收票据的面值,借记“应收票据”科目,贷记“应收账款”科目。
2、应收票据的到期
应收票据到期收回时,...
一、应收项目概述
应收项目是指小企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,主要包括应收票据、应收股息、应收账款和其他应收款等。
(一)应收票据
应收票据是指小企业因采用商业汇票结算方式销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票,包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否带息,分为带息票据和不带息票据。小企业应设置“应收票据”科目,反映持有的商业汇票的票面价值和应计利息。
1、应收票据的取得
我国商业汇票的期限一般较短(最长不超过6个月),利息金额相对来说不大,为了简化核算,小企业制度规定,应收票据一律按照票面价值入账,即小企业应在收到开出、承兑的商业汇票时,按应收票据的票面价值入账。
小企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票时,按应收票据的面值,借记“应收票据”科目,按实现的营业收入,贷记“主营业务收入”等科目,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。小企业收到应收票据抵偿应收账款时,按应收票据的面值,借记“应收票据”科目,贷记“应收账款”科目。
2、应收票据的到期
应收票据到期收回时,分以下两种情况:(1)如为不带息票据,其到期值即是票据的面值,因此收回时按票据面值,借记“银行存款”科目,贷记“应收票据”科目。(2)如为带息票据,首先应计算票据到期值,应收票据到期值=票据面值×(1+票面利率×票据期限)。按到期值收回票款时,按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按应收票据的账面余额,贷记“应收票据”科目,按其差额(未计提利息部分),贷记“财务费用”科目。
应收票据到期,因付款人违约拒付或无力支付票款,小企业收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等,按应收票据的账面余额,借记“应收账款”科目,贷记“应收票据”科目。
【例1】某小企业销售一批商品给甲公司,货款为250000元,尚未收到,已办妥托收手续,该企业为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,会计处理为:
借:应收账款 292500
贷:主营业务收入 250000
应交税金——应交增值税(销项税额) 42500
15日后,该企业收到甲公司为偿付货款交来的当天签发的两个月到期的商业承兑汇票,面值为292500元,不计利息。
借:应收票据 292500
贷:应收账款 292500
2个月后,应收票据到期,该企业收回款项292500元,存入银行。
借:银行存款 292500
贷:应收票据 292500
3、应收票据的贴现
小企业持有商业汇票,如在票据到期前需要提前取得资金,可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。贴现是指持票人将未到期的商业汇票背书后送交银行,银行受理后,从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息,将余额付给贴现企业的业务活动。在贴现中,企业付给银行的利息称为贴现利息,银行计算贴现利息所用的利率称为贴现率,企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入称为贴现所得。其中:
贴现所得=票据到期值-贴现利息
贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期
贴现期=票据期限-企业已持有票据期限
根据票据到期债务人未能偿还时申请贴现的企业是否负有偿还责任,应收票据贴现的会计处理有所不同,具体情况见本讲解中关于“应收债权融资等业务的会计处理”部分。这里,仅就票据到期贴现企业不负偿还责任的情况进行说明。如果小企业与银行等金融机构签订的协议中规定,在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时,申请贴现的企业不负有任何偿还责任,那么应视同出售应收票据进行会计处理。小企业持未到期的应收票据向银行贴现,应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知,按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额),借记“银行存款”科目,按贴现息部分,借记“财务费用”科目,按应收票据的票面余额,贷记“应收票据”科目。
(二)应收账款
应收账款是指小企业在正常经营活动中,因销售商品、产品、提供劳务等,应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。主要包括小企业销售商品、产品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款或代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
为了反映应收账款的增减变动及其结存情况,小企业应设置“应收账款”科目,不单独设置“预收账款”科目的小企业,预收的款项也在“应收账款”科目核算。
1、应收账款入账价值的确定
应收账款通常由商品销售产生,其确认时点应与收入确认原则相协调。通常情况下,应收账款应根据交易实际发生的金额记账。其入账价值包括:销售商品、产品或提供劳务的价款、增值税,以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。另外,还应考虑商业折扣、现金折扣等因素。(1)商业折扣是销货企业根据市场供需情况或针对不同的顾客,在商品标价上给予的扣除。存在商业折扣的情况下,小企业应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。(2)现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务扣除。小企业为了鼓励客户提前偿付货款,通常与债务人达成协议,债务人在不同期限内付款可享受不同比例的折扣。例如,“2/10-1/20-N/30”表示:买方如果在10天内付款则可按售价享受2%的折扣,如果在20天内付款则可按售价享受1%的折扣,但是最迟30天内必须全额付款,并且将不享受任何现金折扣。《小企业会计制度》规定,应收账款应采用总价法确认,即应收账款按未减去现金折扣的金额入账。现金折扣于实际发生时直接计入当期财务费用,小企业应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按应给予的现金折扣,借记“财务费用”科目,按应收的账款,贷记“应收账款”等科目。(3)小企业因售出商品的质量不合格等原因,可能会被要求部分或全部退回商品(销售退回),或要在售价上给予一定的减让(销售折让)。销售退回或折让是在已经确认销售收入和应收账款之后发生的,因而不影响应收账款入账金额的确认,但要在实际发生时冲减已入账的应收账款,并直接抵减当期销售收入。
2、相关会计处理
小企业发生应收账款时,按应收金额,借记“应收账款”科目,按实现的销售收入,贷记“主营业务收入”等科目,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目;收回应收账款时,借记“银行存款”等科目,贷记“应收账款”科目。
小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等,借记“应收账款”科目,贷记“银行存款”等科目;收回代垫费用时,借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”科目。
如果小企业应收账款改用商业汇票结算,在收到承兑的商业汇票时,按票面价值,借记“应收票据”科目,贷记“应收账款”科目。
【例2】某小企业7月1日销售一批商品,销售价款为80000元,发票上注明的增值税额为13600元,产品交付并办妥托收手续。销售合同中规定的现金折扣条件为2/10-1/20-N/30,假定计算现金折扣时不考虑增值税。有关会计处理如下:
(1)7月1日销售实现时
借:应收账款 93600
贷:主营业务收入 80000
应交税金——应交增值税(销项税额) 13600
(2)如7月9日买方付清货款,则可按售价的2%享受1600元的现金折扣
借:银行存款 92000
财务费用 1600
贷:应收账款 93600
如7月19日买方付清货款,则可按售价的1%享受800元的现金折扣
借:银行存款 92800
财务费用 800
贷:应收账款 93600
如7月31日才付款,则应按全额付款
借:银行存款 93600
贷:应收账款 93600
(三)其他应收款项
除企业在正常经营过程中因对外销售商品、提供劳务而产生的应收票据和应收账款外,小企业的应收项目还包括应向职工等有关方面收取的其他应收款。其他应收款是指小企业除应收票据、应收账款、应收股息以外的其他各种应收、暂付款项,包括不设置“备用金”科目的小企业拨出的备用金、应收的各种赔款、罚款,应向职工收取的各种垫付款项等。
小企业发生其他各种应收款项时,借记“其他应收款”科目,贷记有关科目;收回各种款项时,借记有关科目,贷记“其他应收款”科目。“其他应收款”科目期末借方余额,反映小企业尚未收回的其他应收款。
采用定额备用金制度的小企业,应在“其他应收款”科目下或单独设置“备用金”科目进行核算。企业财务部门单独拨付备用金时,借记“其他应收款——备用金”或“备用金”科目,贷记“现金”或“银行存款”科目。财务部门根据内部各单位提供的备用金报销清单,定期补足备用金,借记“管理费用”等科目,贷记“现金”或“银行存款”科目。除了增加或减少拨入的备用金外,使用或报销有关备用金支出时不再通过“其他应收款”或“备用金”科目核算。
【例3】某小企业核定一基本生产车间的备用金定额为15000元,以现金拨付,并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向会计部门报销,补足备用金;2月底基本生产车间报销零星支出12000元。有关会计处理为:
(1)拨付备用金
借:其他应收款——备用金 15000
贷:现金 15000
(2)报销零星支出,补足备用金
借:制造费用 12000
贷:现金 12000
(四)应收股息
考虑到一般情况下小企业对外投资的情况比较少,《小企业会计制度》设置了“应收股息”科目,核算小企业因进行股权投资应收取的现金股利及进行债权投资应收取的利息。企业应收被投资单位的利润,以及购入股权投资时包含的已经宣告但尚未发放的现金股利和购入的债券投资中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,也在“应收股息”科目核算。关于应收股息的核算详见本讲解投资部分。
(五)预收账款
预收账款是指小企业按照合同规定向购货单位预收的款项。预收账款的核算,应视小企业的具体情况而定:不单独设置“预收账款”科目的小企业,应将其并入“应收账款”科目中核算,但在编制会计报表时,仍要将“预收账款”和“应收账款”的金额分开列示;预收账款较多的小企业,可以单独设置“预收账款”科目核算。
二、坏账损失的核算
(一)提取坏账的应收款项范围
《小企业会计制度》规定,小企业应采用备抵法核算坏账损失。小企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项(应收账款、其他应收款等)进行检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,计提有关的坏账准备。小企业持有的到期无法收回或未到期应收票据,如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其余额转入应收账款,并按规定计提相应的坏账准备。小企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并计提相应的坏账准备。即,小企业可以计提坏账准备的应收款项包括应收账款、其他应收款、无法收回的应收票据及预付账款。
(二)坏账准备的提取
小企业应设置“坏账准备”科目,反映小企业已提取的坏账准备。
当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应计提坏账准备金额-(或+)“坏账准备”科目的贷方余额(或借方余额)
当期按应收款项计算应提取的坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额,应按其差额提取坏账准备;如果当期按应收款项计算应提取坏账准备的金额小于“坏账准备”科目的贷方余额,应按其差额冲减已计提的坏账准备;如果当期按应收款项计算应提坏账准备的金额为零,应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。
小企业提取坏账准备时,借记“管理费用”科目,贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的,应按其差额提取,借记“管理费用”科目,贷记“坏账准备”科目;应提数小于其账面余额的差额,作相反会计分录。
坏账准备的计提方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法等。具体采用何种方法,或根据情况分别采用不同的方法由小企业自行确定。
【例4】某小企业采用余额百分比法计提坏账准备,第一年年末应收账款余额为2200000元,估计坏账率为0.5%;第二年发生坏账损失12000元,年末应收账款余额为2600000元。有关会计处理如下:
(1)第一年末计提坏账准备
按应收账款余额计算应计提的坏账准备金额=2200000×0.5%=11000(元)
计提前“坏账准备”科目的贷方余额=0(元)
实际应提取的坏账准备=11000-0=11000(元)
借:管理费用 11000
贷:坏账准备 11000
(2)第二年发生坏账损失
借:坏账准备 12000
贷:应收账款 12000
(3)第二年末计提坏账准备
按应收账款余额计算“坏账准备”科目的余额=2600000×0.5%=13000(元)
计提前“坏账准备”科目的借方余额=1000(元)
实际应提取的坏账准备=13000+1000=14000(元)
借:管理费用 14000
贷:坏账准备 14000
另外,值得注意的是,如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别(例如,债务单位所处的特定地区等),导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。在同一会计期间内运用个别认定法计提坏账准备的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。
(三)坏账损失的核算
对于确实无法收回的应收款项,经批准作为坏账损失时,应冲销提取的坏账准备,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”或“其他应收款”科目。已确认并转销的坏账损失,如果以后又收回,应按实际收回的金额,借记“应收账款”、“其他应收款”等科目,贷记“坏账准备”科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
三、应收债权融资等业务的会计处理
某些情况下,小企业为了加速资金的收回,往往会以应收债权为基础,通过各种方式取得所需的资金,如以应收债权为质押取得银行借款、应收债权出售以及贴现等。
(一)应收债权融资业务的会计处理原则
小企业以应收债权融资或出售应收债权,在进行会计核算时,应按照“实质重于形式”的原则,充分考虑交易的经济实质。如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移,应按照出售应收债权处理,并确认相关损益;否则,应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。
(二)以应收债权为质押取得银行借款
小企业如将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收账款等应收债权提供给银行,作为其向银行借款的质押,在此情况下,与应收债权有关的风险和报酬并未转移,仍由持有应收债权的小企业向客户收款,并由企业自行承担应收债权可能产生的风险,同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。
在以应收账款等应收债权为质押取得银行借款的情况下,小企业应按照实际收到的款项,借记“银行存款”科目,按实际支付的手续费,借记“财务费用”科目,按银行贷款本金并考虑借款期限,贷记“短期借款”等科目。企业在收到客户偿还的款项时,应借记“现金”、“银行存款”等科日,贷记“应收账款”等科目。企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理,应按照《小企业会计制度》中关于借款的相关规定执行。
【例5】6月1日,某小企业以一项金额为200000元的应收债权为质押,向开户银行取得短期借款150000元,年利率为6%,发生相关手续费1000元。同年7月31日,小企业收到偿付该笔债权的款项200000元,并存入银行,同时偿还该笔短期借款。则小企业的账务处理为:
6月1日取得借款时
借:银行存款 149000
财务费用 1000
贷:短期借款 150000
6月30日计提利息
借:财务费用 750
贷:预提费用 750
7月31日收到还款和偿付短期借款
借:银行存款 200000
贷:应收账款 200000
借:短期借款 150000
预提费用 750
财务费用 750
贷:银行存款 151500
(三)应收债权出售
1、不附追索权的应收债权出售
小企业将应收债权出售给银行等金融机构,根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的,即在所售应收债权到期无法收回时,银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿,所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下,其会计处理为:小企业应按与银行等金融机构达成的协议,按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括现金折扣,下同)的金额,借记“其他应收款”科目,按售出应收债权已提取的坏账准备金额,借记“坏账准备”科目,按应支付的相关手续费的金额,借记“财务费用”科目,按售出应收债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。
小企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额,应按实际发生的销售退回及销售折让的金额,借记“主营业务收入”(如为现金折扣,应借记“财务费用”科目,下同)等科目,按可冲减的增值税销项税额,借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目,按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额,贷记“其他应收款”科目;企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额,除按上述规定进行处理外,对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款,通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款,通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
如果上述销售退回等发生于资产负债表日后事项期间,其会计处理应比照《小企业会计制度》中关于资产负债表日后事项期间有关销售退回的规定处理。
【例6】某小企业应收甲公司一笔货款,金额为234000元。由于该小企业急需资金,遂将应收账款出售给开户银行。根据与甲公司、开户行的协议,该笔债权出售后不附追索权。该笔债权作价为180000元(含应支付的银行手续费),开户行当即将款项划入小企业账户;按照与银行协议中的约定,预计可能发生销售退回40000元(相关的增值税额为6800元);整个债权融资过程中发生银行手续费2000元;小企业对该笔应收账款已计提了坏账准备20000元;该小企业和甲公司均为增值税一般纳税人。则小企业的账务处理如下:
借:银行存款 178000
其他应收款 46800
坏账准备 20000
财务费用 2000
贷:应收账款 234000
营业外收入 12800
假设甲公司因质量问题,将其中50000元的商品予以退回小企业,同时获得了税务部门开具的销售退回证明单,并开具了红字增值税专用发票。则小企业应补付给银行11700元〔50000×(1+17%)-46800〕。
借:主营业务收入 50000
应交税金——应交增值税(销项税额) 8500
贷:其他应收款 46800
银行存款(或其他应付款) 11700
2、附追索权的应收债权出售
小企业在出售应收债权过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有权向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权,则应按照上述关于以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。
(四)应收债权贴现
小企业在销售商品、提供劳务以后,以取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现,如企业与银行等金融机构签订的协议中规定,在贴现的应收债权到期,债务人未按期偿还时,申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任,该类协议从实质上看,与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未发生实质性转移,应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担,属于以应收债权为质押取得的借款,申请贴现的企业应按照上述关于以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。
如果小企业与银行等金融机构签订的协议中规定,在贴现的应收债权到期,债务人未按期偿还,申请贴现的企业不负有任何偿还责任时,应视同不附追索权的应收债权出售进行会计处理。 (未完待续)
责任编辑 张玉伟
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号