时间:2020-05-22 作者:应唯 焦晓宁 (作者单位:财政部会计司)
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摘要:
国际会计准则理事会中小企业项目自2002年起动以来,一直受到各方面关注。在着手开始中小企业项目之前,国际财务会计准则的制定很大程度上是为了满足资本市场的需要,特别是在国际资本市场上融资的企业的需要。在以欧盟为代表的一些国家和地区陆续要求上市公司采用国际财务报告准则以后,国际范围内普遍呼吁国际会计准则理事会能够关注中小企业的会计问题,制定世界范围内各国能够普遍遵循的中小企业会计标准。
一、关于中小企业的界定
考虑到各国具体情况不同,2003年9月国际会计准则理事会决定,对于中小企业的界定,仅仅考虑其是否具有公共受托责任等定性标准,至于数量规模的界定,则由各个国家的立法予以明确或者具体由各个国家的政府、证券监管部门等来决定哪些企业可以遵循国际会计准则理事会的中小企业会计准则。
按照上述原则,区分哪些企业应运用整套的国际财务报告准则,哪些企业可以遵循中小企业准则,关键要看企业是否具有公众受托责任。实际上,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组所制定的《中小企业会计和财务报告指南》中对于企业层次的划分也是采用了定性化的标准。其界定的三个层次企业的划分标准分别为:第一层次是证券公开上...
国际会计准则理事会中小企业项目自2002年起动以来,一直受到各方面关注。在着手开始中小企业项目之前,国际财务会计准则的制定很大程度上是为了满足资本市场的需要,特别是在国际资本市场上融资的企业的需要。在以欧盟为代表的一些国家和地区陆续要求上市公司采用国际财务报告准则以后,国际范围内普遍呼吁国际会计准则理事会能够关注中小企业的会计问题,制定世界范围内各国能够普遍遵循的中小企业会计标准。
一、关于中小企业的界定
考虑到各国具体情况不同,2003年9月国际会计准则理事会决定,对于中小企业的界定,仅仅考虑其是否具有公共受托责任等定性标准,至于数量规模的界定,则由各个国家的立法予以明确或者具体由各个国家的政府、证券监管部门等来决定哪些企业可以遵循国际会计准则理事会的中小企业会计准则。
按照上述原则,区分哪些企业应运用整套的国际财务报告准则,哪些企业可以遵循中小企业准则,关键要看企业是否具有公众受托责任。实际上,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组所制定的《中小企业会计和财务报告指南》中对于企业层次的划分也是采用了定性化的标准。其界定的三个层次企业的划分标准分别为:第一层次是证券公开上市并有重大公众利益的上市公司,对于这类企业,要求其采用国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则;第二层次是没有公开发行证券且没有重大公众利益的大型企业,对于这类企业,国际会计和报告准则政府间专家工作组在国际财务报告准则的基础上为其制定了一套要求相对简单,仅涉及企业经常遇到的交易和事项核算的准则,该层次的企业如果条件允许,可以采用完全的国际财务报告准则;第三层次是由所有者管理且只有极少数雇员的小型企业,对于这类企业,建议其采用简单的权责发生制进行核算。
国际会计准则理事会设定的中小企业项目范围,原则上与上述联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组规定的第二层次的企业范围类似,即不具有公共受托责任且规模相对较大。是否具有公众受托责任这一标准源自加拿大会计准则。是否具有公众受托责任在很大程度上决定了这两类不同的企业对外披露会计信息的义务和使用者构成的实质不同。按照国际会计准则理事会在参照加拿大准则的基础上确定的划分某一企业是否具有公众受托责任的标准,企业在符合以下任一条件的情况下,则视为具有公众受托责任,从而应遵循完整的国际财务报告准则:
一是已发行的权益性证券或债券能够在公开证券市场上交易;二是正处于申请发行权益性证券或债券的过程当中;三是受托为外部其他方面管理资金,涉及广泛公众利益的机构,如银行保险公司、证券经纪公司、养老基金、共同基金或投资银行;四是收费率受政府控制的企业,如公用事业企业;五是对其所在国家或地区的国民经济具有重大影响的企业;六是政府或政府机构作为主要所有者的企业;七是符合上述任一标准企业的子公司。
除上述七项之外,理事会还考虑增加以下两项标准:一是企业股权结构是否分散,即在企业的所有者中,不直接参与企业的生产经营从而依赖于财务资料了解企业财务状况和经营成果的股东人数的多寡;二是企业是否具有互助性质或是合作性质。原则上,对于以互助性质或合作社性质设立的银行、信用社等由于符合金融机构的标准,应作为具有公众受托责任的企业,而农村合作企业是否具有公众受托责任则取决于其非权益性所有者的多少及对企业财务信息的依赖程度等。
国际会计准则理事会认为,上述关于企业是否具有公众受托责任的划分能够在国际范围内客观地应用,各国可以在此基础上选择增加定性或定量的标准,而且与目前绝大多数国家采用的差别报告框架体系并不矛盾。另外,鉴于以是否具有公众受托责任作为界限确定企业应采用的会计标准尺度,有关咨询委员建议“中小企业项目”从名称上可改为“非公众受托责任企业会计准则”。
二、非公众受托责任企业会计准则的制定原则
2004年6月,国际会计准则理事会(IASB)制定发布了《中小企业项目讨论稿》,其中,确定的制定中小企业项目准则的主要目标包括以下几个方面:一是提供一套单一的高质量、可理解和可执行的适用于中小企业的会计准则;二是侧重于满足中小企业会计信息使用者的需求;三是与现行国际财务报告准则建立在同一概念框架基础之上;四是降低中小企业的财务报告负担;五是使得中小企业在发展过程中具有公众受托责任时,能够易于从中小企业准则转向全面执行国际财务报告准则。
(一)对适用于不具有公众受托责任的企业的会计准则,原则上应遵循与完整的国际财务报告准则相同的概念框架,即虽然根据不具公众受托责任企业的使用者需求情况单独制定一套准则,但该套准则在制定过程中应遵循国际会计准则理事会概念框架中的资产、负债、权益、收益、费用等基本界定,而且从本质上来讲,由于收入和费用是以资产和负债的变化来界定的,权益是以资产和负债变化的差额来界定的,坚持概念框架即意味着坚持对于资产、负债的界定。这就意味着对于不具公众受托责任的企业在发生与其他公众公司相同的经济业务或事项时,应遵循相同的确认和计量原则。在不改变确认和计量原则的情况下,针对这类企业会计信息使用者构成相对简单,其需求相对于公众公司信息量较少的情况下,可以考虑在国际财务报告准则所规定的列报和披露原则的基础上进行适当简化。另外,理事会决定,如果在现行国际财务报告准则的基础上对确认和计量原则进行简化,需要在综合考虑使用者需求和成本效益分析的基础上进行,既不能影响使用者的决策,同时也要符合成本效益原则。
(二)对于列报和披露原则的简化,则主要是考虑现行国际财务报告准则中某些针对公众公司会计信息使用者的特定需求,如分部报告信息的披露、每股收益信息的披露等,对于不具公众受托责任的企业则不必披露这方面的信息。另外,对于不具公众受托责任的企业,也不要求提供合并会计报表等。
(三)讨论稿中规定在适用于中小企业的准则对某一会计处理问题未作出明确规定的情况下,企业应到相关的国际财务报告准则中寻求解决方案,或是在中小企业项目就某一问题作出简化或例外处理时,按照中小企业准则进行核算的企业可以选择运用相关的国际财务报告准则中的规定。例如,在适用于中小企业的雇员福利准则中可能不会涉及规定福利计划的会计处理,因为对于大多数中小企业来讲,参加的基本上是规定提存金计划而非规定福利计划,在中小企业准则中对于规定福利计划未作出规范的情况下,中小企业如果涉及类似计划,其会计处理应按照第19号准则的规定进行。
(四)在制定适用于不具公众受托责任企业的会计准则时,应以现行国际财务报告准则为出发点,保留其中的原则性部分。因为对于不具公众责任的企业,其会计信息使用者的需求在绝大多数方面与公众公司会计信息使用者的需求相同,而且当适用于不具公众受托责任企业的会计处理原则与完全的国际财务报告准则相差较大时,如果企业规模扩大,需要公开筹资时,则不利于企业在两套会计标准之间的转换。
(五)符合规定条件的企业在执行中小企业准则的同时,对于某一问题是否可以选择遵循国际财务报告准则中允许采用的会计处理方法进行处理。国际会计准则理事会认为,在中小企业准则中已经作出明确规定的情况下,中小企业不能选择其他的国际财务报告准则中规定的方法。另外,中小企业也不能选择对某些事项按照中小企业准则进行核算,对于其他的事项则按照国际财务报告准则中的规定进行。
国际会计准则理事会所制定的上述原则,引起了各方面的广泛争论,其中主要涉及的是中小企业准则是否应与国际财务报告准则建立在同一概念框架基础之上,是否需简化有关确认和计量原则等。关于概念框架问题,国际会计准则理事会的观点是无论何种类型的企业,其应遵循的基本会计要素的界定应是一致的,一项资产对于公众公司需要作为资产确认,对于中小型企业也是一样,而且两者在财务报告中列示的金额也应基本一致。对此,相当部分的意见认为,如果坚持同一概念框架,则很难对有关的确认和计量原则作出改变,而确认和计量原则的简化是中小企业项目的关键所在。如果拟议中的中小企业准则不对现行国际财务报告准则体系中的确认和计量原则做出改变,而仅对列报和披露作出简化的话,则制定中小企业会计准则意义不大。另外,如果在同一概念框架的基础上,在不影响会计信息质量的前提下,可以制定区别于国际财务报告准则的其他确认和计量方法,则意味着适用于公众公司的国际财务报告准则自身也存在着需要改进之处。有些意见还结合本国或本地区中小企业的状况,提出需要对确认和计量原则做出改变的方面,如融资租赁业务的核算、所得税会计的核算、金融工具的核算等。
在国际会计准则理事会将于近期发布的进一步问卷调查中提出的可能进行简化处理的确认和计量原则主要包括:递延所得税会计、商誉和无形资产的减值、固定资产的减值、存货成本的计量、实际利率法、采用完工百分比法确认合同和服务收入、租赁会计、设定收益养老金计划或其他离职后福利负债的计量、国际会计准则(IAS)39中终止确认和套期会计的规定、以股份为基础支付的计量、无形资产研发成本的资本化、对联营企业投资的权益法会计处理、子公司的合并等。
三、中小企业项目的下一步制定计划
鉴于会计信息的提供主要是为满足使用者需求,特别是理事会在确定了进行确认和计量原则的简化时,要考虑使用者的需求并同时满足成本效益原则,为此,国际会计准则理事会在原来已经组建的中小企业项目咨询专家组的基础上,进一步吸收了小企业会计信息提供者和使用者的参与,如对小企业进行信用评级的机构、信用保险机构、对小企业融资的银行、风险投资公司、世界银行、国际货币基金组织、与小企业相关的教育机构、收集小企业财务信息的统计部门、为小企业提供服务的会计师事务所、国际会计师联合会以及英国特许会计师协会等,在组成上述工作组的同时,拟以调查问卷的方式和召开小企业会计信息提供者和使用者参加的圆桌会议,对于可能需要进行简化的确认和计量原则进行确认。然后,项目组将在此基础上考虑对列报和披露原则的简化。该项目计划于2006年3月发布征求意见稿,在广泛征求意见后于2007年发布最终的准则,并拟于2008年1月1日起执行。
责任编辑 闵超
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