时间:2020-05-22 作者:吴江涛 杨琳琳 (作者单位:华夏银行稽核部 东北财经大学研究生部)
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摘要:
立夏后的一天,我坐在北京玉渊潭的湖边看风景。天高云淡,风轻水清,花艳柳飘,惹得我想:这公园要是自家的后花园就好了!我的自私惹得自己想笑。这公园自然不是我的私家花园,但它牵扯出心中所想的一个问题:它为什么不是我的资产呢?我的思绪将资产的概念翻将出来,帮助我放弃“此处为我有”的私念。
倘有人问:你有多少资产?你管理的企业有多少资产?我相信,被问的人或被问的企业管理者定然能够说出个大致的数据来。如果交给那些严谨的会计学者来解答这个问题,或许给不出个具体的答案。国际会计准则委员会(IASC)在其1989年发布的“编报财务报表的框架”中将资产定义为“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。美国财务会计准则委员会(FASB)在其发布的会计概念框架中的资产定义是:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”英国会计准则委员会(ASB)在其财务原则公告中则认为:“资产是由过去的交易或事项形成,并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。”我国有学者则将资产定义为:“特定主体因历史的交易或事项而获得或控制的可能未来现金等价...
立夏后的一天,我坐在北京玉渊潭的湖边看风景。天高云淡,风轻水清,花艳柳飘,惹得我想:这公园要是自家的后花园就好了!我的自私惹得自己想笑。这公园自然不是我的私家花园,但它牵扯出心中所想的一个问题:它为什么不是我的资产呢?我的思绪将资产的概念翻将出来,帮助我放弃“此处为我有”的私念。
倘有人问:你有多少资产?你管理的企业有多少资产?我相信,被问的人或被问的企业管理者定然能够说出个大致的数据来。如果交给那些严谨的会计学者来解答这个问题,或许给不出个具体的答案。国际会计准则委员会(IASC)在其1989年发布的“编报财务报表的框架”中将资产定义为“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。美国财务会计准则委员会(FASB)在其发布的会计概念框架中的资产定义是:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”英国会计准则委员会(ASB)在其财务原则公告中则认为:“资产是由过去的交易或事项形成,并由一个报告主体控制的对未来经济利益的权利或其他使用权。”我国有学者则将资产定义为:“特定主体因历史的交易或事项而获得或控制的可能未来现金等价物流入量的现值。”(《现金流动制会计》,中国财经出版社,2002年)
哪一个机构或学者的资产定义才是合理的呢?这些机构或学者得出其定义的依据是什么呢?检验这些定义是否合理的标杆是什么呢?资产的定义并非完全的“公说公有理,婆说婆有理”,认定资产是有标准的。资产的认定必须是大众观念认可的,资产概念的基础应该是社群的财富观念(这里的财富当然是指物质层面的,而不包括精神层面的)。
财富应该是能够带来经济利益的,这一点对于大多数公众少有异议。试想:谁会将一文不值的东西当作财产守着呢?!资产应该能带来未来经济利益。
未来经济利益是对财富的本质抽象,它总有载体形式,即财富总有一定表现形式。FASB将资产直接定义为未来经济利益,有学者直接将资产定义为“未来现金流量的现值”,他们都抛开了资产的一般表现形式。在这样的层面,我们还是识别不了具体资产。譬如,在街边烤红薯卖,其利益的取得就离不开燃烧所耗的空气,空气与资源协同作用是能够带来经济利益的,依据“未来经济利益观”,空气似应归为烤红薯师傅的资产,而事实上恐怕没有主体将其所在空间的空气也算计为资产。资产定义的“经济资源观”考虑了资产的存在形态,即认为其是“经济资源”。但由于资源(Resource)指“资财的本源”,(《语言大典》,三环出版社,1990年)“经济资源”并不能全面概括资产的存在形态——比如债权、有形资产使用权等一般不属于资源,却属于资产,可见,将资产定义为“经济资源”并不确切。相形之下,资产定义的“权利观”对资产存在形态的界定更具有概括力:资产是一种权利从现代社会生产的实践看,社会主体算作财富的东西不外乎人、财、物等生产要素,以及这些生产要素协同作用产生的结果,这些内容通常都可以概括为权利。
在民法学中,权利概括了民法主体享有的各种具体利益。传统上一般认为民事权利包括人身权和财产权两类基本权利。其中财产权在传统上包括物权和债权两大类,基本上概括了社群所谓财富的那些常见对象。存货、固定资产等有形资产可归结为民法上所谓自物权或所有权,租赁使用的那些财物等可归结为民法所谓他物权,社群所谓一个主体对另一主体之应收款可归结为债权。目前,许多法学学者将知识产权和社员权作为与人身权和财产权并列的民事权利。著作权、专利权、商标权、商号权等都可归结知识产权(在大陆法系国家,知识产权被称为无体财产权,列入财产权中)。股权则可归结为社员权。我们说资产可概括为一种权利,大凡是因为社群所谓财富不外乎表现为物权、债权、知识产权和社员权等权利形式。而烤红薯师傅不将烤红薯所耗费空气算做资产,其原因之一即在于空气不是他独有的一项权利
何谓“我的”资产呢?说到财富,人们必然要问一问是“我的”,还是“你的”,或是“他的”。然而,会计中的资产定义遇到了“我的”、“你的”或“他的”应该如何理解呢?它是指谁“拥有的”,还是谁“控制的”,或者谁“支配的”,抑或谁“影响的”?FASB等机构或学者是这样理解的:“拥有或控制”。我所“拥有的”属于我的财产,对于大众来说,没有多少异议。而我所“控制的”也属于我的财产吗?这是否意味着对社群之财富观又需要重新界定了。但很遗憾的是许多会计学者仅仅在资产定义中加入了“控制”概念,却疏于解释。有一些学者还例举融资租赁来为加入“控制”概念提供证据,但我以为这种论证其实并不具有说服力。在融资租赁交易中,租入方将租入物确认为一项资产,究其根本,是因其“拥有”该项租赁物的使用权,而非该个体“控制”了一项租赁物。也就是说,一个主体之所以确认这类资产,也是基于“拥有”,而非控制。
那么,是否可以认为仅仅“拥有”才属于社群所认同的财富观呢?否!在我看来,社群的财富现存在“层次性”。对于许多短期投资者或者就财富分配角度而言,一个主体的财富往往是其“拥有的”资源或权利。对于许多长期投资者或者就企业经营角度而言,一个主体的财富往往是其“控制的”资源或权利,也就是他们从事投资或经营能够调度或支配的资源或权利。而对于部分战略投资者而言,一个主体所能“影响的”资源或权利也可能被他们计算在该主体的财富中。现代会计将一个主体所“拥有的”和所“控制的”都混合计算在该主体的财富中,其对社群财富观念的写照太过简单了,恐怕会造成决策误导。比如,合并报表所计算的资产主要基于“控制”概念,其认定的财富存量对于指望分配的投资者而言,则可能造成误导(他们或许以为这是自己可以分配的。事实上在合并报表于我国推行之初,就曾面对过这样一个问题:利润分配是以个别报表为基础,还是以合并报表为基础)。
资产概念究竟应如何写照社群的分层次财富观呢?这显然并不仅仅是资产的定义层面要解决的问题,而是会计应该构建一个什么样的信息系统才能真实写照社群观念的大问题。仅就资产的定义层面看,其长远解决之道是创制不同的概念来写照不同的财富观,并将不同的财富观念下的会计信息放在不同的场合(不同的报表或者表外披露)揭示。现实的解决之道是将一个主体“拥有的”和它“控制的”从概念上区分开,并分别揭示(即如个别报表与合并报表分离一样)。在没有解决之道前,我更倾向于将“控制”概念暂时从资产的定义中排除出去:仅仅写照社群的“拥有”财富观。
资产存量是一定概率下的估计值。而社群财富观的确定性状态是多样化的,不同心理偏好的主体对财富的计算常常会采取不同的确定性程度标准。有的人或许认为,拥有概率在“有可能”(概率值5-50%)以上的权利都应计算为财富;而有的人则认为,只有拥有概率在“基本确定”以上(概率值95-100%)的权利才能计算为财富。这就说,财富量是一定概率下的估计值,而非确定值。资产要反映社群的财富观念,其定义即应包含确定性程度,而且要有明确的概率区间。问题是何种确定性程度才够格称为资产呢?权宜之计是反映更具普遍性的、中性心理偏好的群体之财富观。现代会计实际上采用的就是这种办法,它定义的资产或者确认的资产是一个主体“很可能”拥有的,即确定性程度在50%以上。
与资产概念相关的最后一个重要问题是:“资产是从哪里来的”。这个问题无需多探讨,财富非凭空而来,而是生于交易或事项;其也非生于“未来”之梦,而是生于过去,即资产是现实的。
由此可见,资产的定义应该写照社群的财富观念,现代会计所谓资产应该是指由于过去的交易或事项形成,很可能归属于一个会计个体,并很可能具有未来经济利益的权利。北京玉渊潭之所以不是我的私家花园,因为没有交易或事项证据可证明,我拥有对它的权利。
我思考的“副标题”是“兼谈会计要素定义的社会基础”,然而我谈论的只有资产要素,却未涉及负债、所有者权益以及损益表要素,我可能面对“论不对题”的诘问。于是,我借用数学的惯常论证方式求得圆满:余此类推——其结论自然是“所有会计要素的定义基础都是社群的财富及财富增值观”。
责任编辑 林燕
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