目睹近年来国内外知名财务公司欺诈案的频繁发生和通过连续两年参与行业内部自律性执业质量检查的亲身感受，我认为亟待建立会计师事务所执业质量的评价指标与考核体系。建立和严格执行这套指标和体系对落实独立审计准则，加强诚信建设，提高执业质量，具有重要的意义。为此，浅谈两方面的构想轮廓。

一、会计师事务所执业质量评价指标体系的基本原则和框架内容

会计师事务所执业质量评价指标体系以独立审计准则为依据，是注册会计师执业规范具体化、量化的考核评价指标。制订会计师事务所执业质量考核评价指标体系是一项科学的、复杂的、专业化的系统工程。笔者在此就注册会计师的基本业务“会计报表审计”的执业质量考核评价指标体系的基本原则和框架内容提出初步的设想。

（一）会计报表审计评价指标体系的基本原则

1、职业判断原则。由于审计报告是注册会计师对会计报表整体可靠程度发表的专业性判断意见，因此从审计计划、审计策略、审计程序、审计证据、审计结论到审计风险控制等方方面面都依赖于注册会计师的职业判断，可以说职业判断贯穿注册会计师审计的全过程，是独立审计和注册会计师执业质量评价指标体系的灵魂。

2、审计风险控制原则。注册会计师实施审计程序、收集审计证据等一切审计工作的目的就是要保证审计结论的正确性，以将审计风险控制在可以接受的范围内。因此无论是在审计计划、审计实施还是审计总结阶段，审计风险的分析与控制都是所有审计工作的出发点和归宿，在注册会计师执业质量评价指标体系中应处于中心的枢纽地位。

3、审计证据原则。审计证据是注册会计师作出职业判断、控制审计风险、得出审计结论、出具审计报告的依据。审计的过程也就是收集和评价审计证据、据以发表审计意见的过程，因此，充分、适当的审计证据是注册会计师作出正确的职业判断、有效控制和化解审计风险、得出正确审计意见、保证审计工作质量的基本依据，是注册会计师审计和执业质量评价指标体系的基础和主要内容。

（二）会计报表审计评价指标体系的基本框架内容

会计报表审计的评价指标体系是以“年度会计报表审计准则”为依据，以审计风险控制为主线，以审计证据的充分性、适当性为基础的量化的、具体的考核评分系统。按照审计的业务过程可以分为四个方面的内容并确定相应的分值比例和评分标准。

1、审计计划的评价指标体系。审计计划的主要内容就是分析和评估审计风险，制订审计策略，并分解落实到各个具体的审计项目，其主要内容如下：

（1）关注和确定期初余额。连续审计的项目应关注调整事项是否作了恰当的处理，期后事项、或有事项是否落实；非连续审计项目关注是否与前任注册会计师进行了沟通，并进行必要的分析、复核，实施适当的审计程序。（2）调查了解企业基本情况，评估审计的固有风险。调查了解被审计单位的生产经营状况、组织管理机构、客观经济环境、企业管理水平和资信状况，并对企业的会计报表进行整体的分析复核，分析确定审计项目的固有风险水平。（3）对会计报表进行纵向、横向的分析，并对财务指标与同行业水平进行比较分析，确定重要项目和重点审计领域。（4）依据确定的固有风险水平和重点审计领域，结合审计的目的和本所的质量控制制度，分析确定可接受的审计风险和重要性水平，并分解到各具体的审计项目。（5）综合评估分析审计风险，制订审计策略。根据已确定的固有风险水平、可接受的审计风险水平和重要审计领域，依据“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险控制公式，在保证已确认的审计风险控制水平前提下，兼顾成本效益原则，分析确定控制风险水平和检查风险水平并制订出相应的审计策略和主要审计程序。

2、各具体审计项目的评价指标体系。各具体审计项目的评价指标体系应以审计风险控制为中心，以审计证据作为评分的主要内容。

（1）根据审计计划分解的审计风险水平和重要性水平，结合该项目的具体情况，在保证计划的审计风险水平的情况下，评估确定固有风险水平、控制风险水平和检查风险水平，根据不同的风险水平，尽量简化审计程序，分析确定应实施的分析性程序、内部控制审计程序和实质性测试程序的质量要求和相应的应收集的审计证据的数量要求，以保证审计证据的充分性。（2）应以审计的九大具体目标作为上述具体审计项目审计证据的质量要求。每个审计项目的九大具体目标必须有相对应的审计程序和审计证据作为依据，以保证审计证据的适当性。现就此分述如下：

①总体合理性目标。该审计目标主要是通过分析性程序实现的。在作审计计划和审计总结时，对会计报表的总体合理性进行分析；在实施收入、成本、费用等报表项目审计时，对其交易业务的发生额、变动趋势和结构的合理性以及行业同类水平比较进行分析。在报表项目符合总体合理性的条件下，可以相应地减少实质性测试程序和所需要的审计证据的数量。②真实性目标。具体表现为会计报表项目的两个方面：一是余额的真实性，主要通过监盘、函证的方法予以证实；二是发生额的真实性，主要是通过逆查法检查五个业务循环形成的各种业务凭证和会计记录，也可以通过期后事项的截止测试来验证收入、成本、费用及相关往来资产负债的真实性。以真实性为目标进行审计时，应结合审计目的的要求，重点关注资产的高估和收入的虚列。③完整性目标。主要是通过顺查法检查销售与收款，采购与付款以及生产循环和货币循环形成的有连续编号的业务凭证和会计记录。重点关注有无低估负债、虚构成本或费用的现象。④权利和义务目标。该审计目标主要是通过对各主要资产的所有权和使用权以及所有者权益和负债的合法化的检查与核实来实现。例如固定资产、无形资产是否取得相应的所有权证，在建工程、实收资本、盈余公积、资本公积是否办理了合法的审批手续，有价证券、存货、固定资产、无形资产、在建工程是否存在抵押、质押的情况。⑤估价目标。一是资产和负债项目的入账总值，主要通过检查核对五个业务循环形成的业务凭证如合同、协议、决议、发票、价目表等和相关会计记录来实现。二是净值，主要审计固定资产减值准备等八项准备的计提依据和方法，应充分关注少提或未提的情形。⑥截止目标。该审计目标主要是通过对收入、成本、费用及相关的资产、负债在会计结账日前后的检查测试来确定其归属的正确性。⑦机械准确性目标。主要通过复核、计算所有报表项目的凭证、账簿和报表之间的计算、结转和勾稽关系是否正确来实现。⑧分类目标。主要通过检查五个业务循环的会计处理是否正确来实现。⑨披露目标。主要是注册会计师在完成审计程序后，关注被审计单位的会计政策、合并报表项目等是否按照《企业会计制度》、《会计报表附注指引》以及“信息披露”的有关法规要求进行了充分、恰当的披露。

二、实行会计师事务所执业质量认证制度，理顺会计鉴证服务市场的竞争机制

在注册会计师执业质量评价指标体系的基础上，进一步建立和实施会计师事务所执业质量认证制度，是理顺会计鉴证服务市场竞争机制、确立以注册会计师的执业质量为市场竞争核心的一项根本措施。

1、根据会计师事务所执业质量评价指标体系，定期对各个会计师事务所进行全面的执业质量检查，将检查结果进行综合评分，确定各个会计师事务所的执业质量和信誉等级，并向社会公众和政府有关部门通告。在事务所承揽业务、签订业务约定书、对外交往和出具执业报告的所有书面文件中都要求注明该所的执业质量和信誉等级。这样，将会计师事务所的执业质量优势真正地转换为社会信誉优势，从而将市场竞争的核心真正地落实到执业质量上来。

2、以执业质量和信誉等级作为会计鉴证服务市场准入资格的主要标准。目前会计鉴证服务市场的一些市场准入资格主要是通过政府行政权力的介入和历史的继承关系形成的，主要考虑的是事务所的规模、营业收入以及历史沿革、行政隶属等方面的关系，与市场经济规律和规则是背道而驰的。通过实施会计师事务所的执业质量认证制度，在全面清查注册会计师行业执业质量、评定执业质量信誉等级的条件下，取得政府有关部门和社会公众的支持，重新确定会计师事务所的市场准入资格，是从根本上提高执业质量，营造良好市场竞争环境的有效途径。

3、对于长期达不到注册会计师执业质量标准的会计师事务所，可通过行业惩戒等自律措施进行处罚，直至取消其会员资格。从而形成会计师事务所在市场竞争中的淘汰退出机制，真正建立起完善的以质为本、优胜劣汰、适者生存的会计鉴证服务市场的竞争机制。

责任编辑 孙蕊