摘要:
(一)关联方之间高价出售商品显失公允的问题
上市公司利用关联方关系以高价销售产品,《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》)中指出,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应作为资本公积处理。即在会计实务中,销售方不能将实际交易价格全部确认为收入。《规定》对正常的商品销售规定了两种确认收入的方法:一是当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的比例达到20%以上时,应按对非关联方销售的加权平均价格作为计量基础来确认收入。二是当期销售仅限于上市公司与关联方之间或与非关联方之间的销售量未达到20%以上,并且实际交易价格在商品账面价值120%以下的,据实确认收入;实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积。这一会计处理规定,提供了关联方之间出售商品“公允价值”上限的判断标准,对销售方利用关联方交易虚增利润起到了一定的限制作用,但也存在一些亟待解决的问题:第一,针对关联方之间出售资产只规定了上市公司一方的会计处理,而与其对应的另一关联方,即购买方,其会计处理没作任何要求。第二,时购买方而言,期末在对外提供的会计报表中,如...
(一)关联方之间高价出售商品显失公允的问题
上市公司利用关联方关系以高价销售产品,《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》)中指出,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应作为资本公积处理。即在会计实务中,销售方不能将实际交易价格全部确认为收入。《规定》对正常的商品销售规定了两种确认收入的方法:一是当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的比例达到20%以上时,应按对非关联方销售的加权平均价格作为计量基础来确认收入。二是当期销售仅限于上市公司与关联方之间或与非关联方之间的销售量未达到20%以上,并且实际交易价格在商品账面价值120%以下的,据实确认收入;实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积。这一会计处理规定,提供了关联方之间出售商品“公允价值”上限的判断标准,对销售方利用关联方交易虚增利润起到了一定的限制作用,但也存在一些亟待解决的问题:第一,针对关联方之间出售资产只规定了上市公司一方的会计处理,而与其对应的另一关联方,即购买方,其会计处理没作任何要求。第二,时购买方而言,期末在对外提供的会计报表中,如果购入货物的实际交易价格以资产的形式时外编报,则会因关联交易导致企业资产价值偏高;如果购入货物的实际交易价格已作为发生业务当期的销售成本,则可能因关联交易造成企业“亏损”,最终形成购买方会计提供的信息不真实。第三,实际交易价格超出会计确认收入的部分,按税法规定,仍需要缴纳所得税,在缴纳所得税之前,会计核算已将其转作资本公积记账,虚增资本公积。第四,对于关联方交易差价所产生的资本公积,规定不能用于转增资本或弥补亏损,其具体用途也没作说明,从而使该资本公积一经入账,可能长期挂账。
(二)关联方之间低价出售商品显失公允的问题
对于上市公司利用关联方关系以低价销售产品,《规定》中指出,如果实际交易价格低于或等于所售资产账面价值的,仍按有关会计制度和准则的规定进行处理。即在会计实务中,购销双方,一方按实际交易价格确认收入,另一方按实际交易价格作为购入货物的成本。该规定暴露出的弊端也较为明显:第一,缺乏提供关联方之间出售商品“公允价值”下限的判断标准。如果说上市公司高价销售商品,显失公允的部分不能增加当期利润,那么上市公司低价销售商品,显失公允的部分却能减少当期利润,这种做法有纵容关联方之间低价销售之嫌。第二,与上市公司相对应的关联方,由于购入的货物成本较低,最终使得企业利润增加,从而达到了上市公司向其关联方转移资金和利润的目的。第三,从纳税方面看,《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定,关联方企业间的购销业务,不按照独立企业之间的业务往来作价的,按照下列方法调整计税收入额或者所得额:(1)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;(2)按照再销售给无关联方关系的第三者的价格;(3)按照成本加合理的费用和利润;(4)按照其他合理的方法。由于会计确认的收入与税法确认的计税收入不同,则销售方在计算税金时其应交增值税、所得税等均需要调整,加大了纳税核算的成本及难度。第四,上市公司低价销售商品,税务机关有权对其交易价格进行调整,最终实现对其流转税、所得税的征收;而购买方,如果购入的货物作为存货管理,其增值税的进项税额数额偏小,若其他条件不变,则企业本期应缴纳的增值税等流转税数额则偏大;同时由于以偏低的实际交易价格作为货物的成本,最终导致利润加大,使应缴纳的所得税增加。由于买卖双方均在缴纳税款,造成重复征税,导致税负不公。
(三)解决关联方之间出售资产相关问题的对策
关联方交易定价是否公允,对国家税收、投资者和其他企业的利益都有较大的影响,如果没有判断其交易价格是否公允的标准,必将扰乱正常的市场秩序,损害证券市场和整个社会的公平与效率。2004年国家税务总局发布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》,对于解决关联企业间的税收转移问题,统筹兼顾关联企业所在地的税收利益,消除对关联方的双重征税等问题,将发挥重要的作用。然而,关联方交易定价影响的不仅仅是税收,而是企业粉饰财务状况和转移资金的问题。因此,会计制度也应对关联方之间出售资产相关的会计处理作进一步的明确与规范。
笔者认为,第一,会计制度应提供关联方之间出售商品“公允价值”下限判断的标准。关联方之间出售资产,购销双方分别按照公允价值来确认收入和购进货物的成本。第二,对于实际交易价格高于公允价值的部分,销售一方可先记入“待转资产价值”账户,期末将其计入纳税所得,在计算结转所得税之后,将其差额转入“资本公积——关联方交易差价”。第三,进一步明确关联方交易差价所产生的资本公积的具体用途。一是弥补企业低价销售或高价购入所产生的损失;二是如果关联方存在投资与被投资的关系,投资方可用来弥补投资损失。第四,如果关联方交易差价所产生的资本公积,不足以弥补企业低价销售或高价购入所产生的损失,可将其差额记入“营业外支出”账户,并单设“对关联方捐赠”明细项目进行核算。第五,会计制度在提供关联方之间出售资产其“公允价值”的判断标准时,应尽可能与税法相关规定缩小差异,以降低会计核算的成本和纳税成本。
责任编辑 林燕