摘要:
采矿权是矿业权的一部分,是指在依法取得矿产资源开采规定的范围和期限内,对矿产资源进行开采等一系列生产经营活动的权利。随着我国矿业权市场的发展和完善,将采矿权纳入企业会计核算的范畴已成为必然。但是在实际工作中,关于采矿权价值的会计核算还缺乏统一的规范,实务中存在许多问题。对此,本文就现阶段将采矿权统一为无形资产核算进行探讨。
一、采矿权价值的会计归属
矿山经营者为取得矿产资源的开采权利而支付的采矿权价款虽然应该是矿产资源价值的一部分,但由于矿产资源补偿费和矿产资源税目前在税费里核算,仅将采矿权价款作为矿产资源价值而通过递耗资产进行核算很难达到会计核算的目的,甚至可能会提供错误的信息。同时,矿山企业只有取得采矿权以后,才可以组织矿产资源的开采,而且资源的开采期限一般较长,国家对采矿权时限的控制一般也比较长。因此,根据目前对无形资产的界定,可以将采矿权价款暂时理解为一种资源开采的权利,而将其作为无形资产来进行核算。
二、采矿权价值的确认
在实务中,采矿权的入账价值应该以矿产资源管理部门核准的、经具有法定资质的专业矿业权评估机构评估确定的价格为依据,根据不同的情况分别计...
采矿权是矿业权的一部分,是指在依法取得矿产资源开采规定的范围和期限内,对矿产资源进行开采等一系列生产经营活动的权利。随着我国矿业权市场的发展和完善,将采矿权纳入企业会计核算的范畴已成为必然。但是在实际工作中,关于采矿权价值的会计核算还缺乏统一的规范,实务中存在许多问题。对此,本文就现阶段将采矿权统一为无形资产核算进行探讨。
一、采矿权价值的会计归属
矿山经营者为取得矿产资源的开采权利而支付的采矿权价款虽然应该是矿产资源价值的一部分,但由于矿产资源补偿费和矿产资源税目前在税费里核算,仅将采矿权价款作为矿产资源价值而通过递耗资产进行核算很难达到会计核算的目的,甚至可能会提供错误的信息。同时,矿山企业只有取得采矿权以后,才可以组织矿产资源的开采,而且资源的开采期限一般较长,国家对采矿权时限的控制一般也比较长。因此,根据目前对无形资产的界定,可以将采矿权价款暂时理解为一种资源开采的权利,而将其作为无形资产来进行核算。
二、采矿权价值的确认
在实务中,采矿权的入账价值应该以矿产资源管理部门核准的、经具有法定资质的专业矿业权评估机构评估确定的价格为依据,根据不同的情况分别计量。对国家政府部门以投资的形式划入的、租赁的、借入的都可以直接以此来计价;对向国家购买的或通过矿业权市场购入的,则可以评估价为基础的实际购买价格来计价。当然,随着矿业权市场的完善,如果公允价值可以合理地取得,就可以直接以公允价值计价。
三、采矿权的会计核算
根据相关法规,目前我国已允许矿业权合法转让。因此采矿权可以依法进行购买、转让、转赠、投资等。对矿山企业来讲,取得了采矿权以后,在矿产资源开采过程中,应该对采矿权价值进行合理的摊销,并定期披露采矿权价值情况。
1、账户的设置
根据上述分析,对采矿权的会计核算是通过无形资产总分类账户进行核算的。为了能够系统地反映企业采矿权价值的情况,可以在无形资产总账账户下开设相应的明细分类账户(如表1)。但如果企业经济业务中涉及的采矿权业务比较复杂,还可以在此基础上设置三级明细,以满足核算的要求。
2、取得采矿权的会计核算
不论通过何种方式取得采矿权,最终是表现为企业采矿权资产的增加,因此会计核算比较统一,也比较简单:
借:无形资产——采矿权
贷:相关科目
对租赁或借入的采矿权贷记“长期应付款”;如果投资者是以采矿权进行投资,则贷记“实收资本”、“资本公积”;至于企业购买的采矿权,贷记“银行存款”或“应付账款”。
3、采矿权减值准备的核算
采矿权的实质是矿产资源的一部分绝对地租,但是矿产资源是大自然赋予的,企业拥有的采矿权可能会因为地质条件的复杂、实际可采储量的减少、矿产品价格的降低等而减值。因此根据谨慎性原则,应该对企业拥有的采矿权计提减值准备。
采矿权减值准备可以按定额比例法计提:
采矿权减值准备金提取额=采矿权账面价值×适当比例
具体的计提比例要根据矿产资源的种类、矿产品资源的探明程度分别确定。一般而言,采矿权减值准备的期末贷方余额应不低于一年的采矿权价值摊销额,如果期末贷方余额已经达到采矿权价值的一年摊销额,对采矿权减值准备金就可以暂时不提。因为采矿权价值的减值不论是由于矿产资源的可采储量的变动,还是由于矿产品价格的降低引起的,都不以人的意志为转移,因此,将提取的采矿权的减值准备直接计入“营业外支出”。相反,如果由于矿产资源赋存条件等变化优于勘样结果,或由于矿产品价格的上升而造成采矿权增值,相应地应在增加矿业权价值的同时,将这一部分增值计入“营业外收入”。
采矿权减值准备的计提:
借:营业外支出
贷:无形资产——采矿权减值准备
当实际发生矿产资源可采储量因地质条件等原因而降低,或因矿产品价格的变动而造成采矿权价值减少时,应核销计提的减值准备:
借:无形资产——采矿权减值准备
贷:无形资产——采矿权
应该注意的是,采矿权价值风险主要是由资源储量风险导致的。当采矿权规定的开采范围内资源已经全部探明后,采矿权价值风险就只受矿产品的市场价格影响了,因此采矿权减值准备金就可以根据矿产品市场适当少提。
4、采矿权价值的摊销
矿产资源具有客观的开采年限,随着矿产资源的开采,采矿权价值实际上在不断减少。因此采矿权价值应该随着矿产资源的开采进行合理的摊销。
由于采矿权价值与矿产资源的可采储量具有直接的关系,因此采矿权价值的摊销应该采用产量比例法(工作量法)。
K=Q′×P (1)
式中:K-本期采矿权价值的摊销额;
Q′-本期矿产资源的实际产量;
P-单位矿产资源采出量应负担的采矿权价值;
WP (2)
P=Q
WP-矿业权评估价值;
Q-采矿权价值评估确认时预计的矿产资源总采出量。
实务中,可以按照计算确定的采矿权价值摊销额来对采矿权价值进行摊销。但如果采矿权价值未及摊销完毕,矿产资源已经全部开采完,即采矿权价值还有摊余价值,则首先冲销采矿权减值准备,其余部分一次性摊入管理费用;如果采矿权价值已经摊销完,但由于实际开采中对采矿权规定范围内资源的充分开采或储量级别的提升,还有剩余可采资源,则剩余资源的开采不再摊销采矿权价值。
确定的采矿权价值摊销额应该作为当期费用按配比原则合理归集。目前矿山企业的矿产品成本主要归集了生产过程中耗费的、并不构成产品实体的辅助材料费以及劳动者的工资费用和劳动工具的折旧和维修费、部分环境治理费,对矿产品资源本身的价值——矿业权价值并没有考虑。可见,我国目前矿产品的成本是不完全的成本。但现在,理论上已经承认采矿权价值是矿产资源价值的一部分,对采矿权价值的摊销就应该归集到矿产品的生产成本中去。
因此,根据计算确定的采矿权价值摊销额,在会计期末作如下处理:
借:制造费用
贷:无形资产——采矿权摊销
5、采矿权整体减少的核算
采矿权价值除了要随着矿产资源的开采而逐渐减少外,还可能因为向外转让、投资、捐赠等而减少,这些业务的发生,会使采矿权价值整体减少。会计处理时,采矿权价值的减少首先表现为企业资产的减少,同时根据减少的原因,具体确定对应的会计账户:
借:相关账户
贷:无形资产——采矿权
借方账户将根据减少的原因相应地计入其他业务支出、长期投资、营业外支出等。同时要将已经计提的采矿权减值准备和采矿权摊销予以冲销。如果采矿权向外转让时又重新进行了评估,则评估的增值部分还应计入资本公积账户,并将转让取得的收益计入其他业务收入,转让发生的税费则计入其他业务成本。
四、采矿权价值的披露
企业的对外会计报告仅在资产负债表中提供一项无形资产总额信息,在现金流量表中企业对因无形资产投资而发生的现金流出的反映也不十分明确。为充分披露企业的无形资产信息,可以在资产负债表后增设无形资产增减变动情况明细表,分别按企业无形资产的类别设项,具体反映会计核算期间内各项无形资产的增减变动及期末无形资产实有金额。或者在资产负债表下增加附注内容,以附注的形式反映企业无形资产的具体情况,以满足信息用户的需求。
具体到采矿权价值,矿山企业可以在资产负债表中的无形资产项目下增设明细,采用类似披露固定资产的格式来披露采矿权价值的情况,以充分反映企业的资产状况。同时,在财务状况说明书中,还应该对涉及的采矿权价值进行专项分析说明,尤其是采矿权价值的增减变动情况和采矿权价值的减值准备计提及摊销情况。根据现行企业会计制度,如果采矿权在会计期间内进行了重新评估,则更应该将情况予以详细说明。
责任编辑 张智广