摘要:
本文拟对现行会计准则和会计制度没有明确规定,同时又相对比较特殊的两种投资业务的会计处理问题谈点看法,供会计同仁参考。
一、经营权让渡情况下的会计处理
实务中,一家公司让渡所控制企业的经营权的情况是比较普遍的,比较典型的如对外承包、托管。
例一:A公司持有B公司51%股权。根据B公司股东与C公司签定的协议,B公司由C公司承包经营1年,C公司自接受承包之日起享受或承担B公司的全部盈利或亏损(盈利由C公司全部分走,亏损由C公司全额补足),并约定C公司应支付的承包费为100万元(A公司按持股比例应分得51万元)。假设B公司2004年实现的净利润为-500万元。
在经营权让渡的情况下,A公司应当如何进行会计处理,存在两种观点:一种观点认为既然A公司已经失去对B公司生产经营的实际控制权,A公司应按成本法核算;另一种观点认为,A公司失去的是对B公司生产经营的实际控制权,但没有失去股权,因此,A公司仍然应按权益法核算,同时根据财政部的相关规定,可以将B公司排除在会计报表合并范围之外。笔者赞成后一种观点,除了上述A公司没有对所持B公司股权进行让渡这一基本认识之外,还有很重要的两点理由:第一,A公司按权益法核算和C公司对B...
本文拟对现行会计准则和会计制度没有明确规定,同时又相对比较特殊的两种投资业务的会计处理问题谈点看法,供会计同仁参考。
一、经营权让渡情况下的会计处理
实务中,一家公司让渡所控制企业的经营权的情况是比较普遍的,比较典型的如对外承包、托管。
例一:A公司持有B公司51%股权。根据B公司股东与C公司签定的协议,B公司由C公司承包经营1年,C公司自接受承包之日起享受或承担B公司的全部盈利或亏损(盈利由C公司全部分走,亏损由C公司全额补足),并约定C公司应支付的承包费为100万元(A公司按持股比例应分得51万元)。假设B公司2004年实现的净利润为-500万元。
在经营权让渡的情况下,A公司应当如何进行会计处理,存在两种观点:一种观点认为既然A公司已经失去对B公司生产经营的实际控制权,A公司应按成本法核算;另一种观点认为,A公司失去的是对B公司生产经营的实际控制权,但没有失去股权,因此,A公司仍然应按权益法核算,同时根据财政部的相关规定,可以将B公司排除在会计报表合并范围之外。笔者赞成后一种观点,除了上述A公司没有对所持B公司股权进行让渡这一基本认识之外,还有很重要的两点理由:第一,A公司按权益法核算和C公司对B公司亏损的补足是不同的两笔经济业务,A公司按成本法核算对B公司的投资,将无法如实记录投资业务和对外承包业务的全貌;第二,C公司对B公司亏损的补足存在不确定性,A公司按成本法核算对B公司的投资缺乏谨慎性。
另外,A公司对C公司付给B公司的亏损弥补额应当如何进行会计处理也有两种观点:一种观点认为A公司应按其享有的份额确认为收到当期的收益;另一种观点认为A公司应按其享有的份额确认为资本公积,并列入“股权投资准备”明细核算。笔者认为后一种观点更合理,理由是B公司收到的亏损弥补额与B公司的生产经营无关,不应在B公司的利润表列报,而应直接计入B公司资本公积中的“其他资本公积”明细。
综上所述,A公司会计处理(单位:万元)如下:
1、收到承包费时
借:银行存款 51
贷:营业外收入-承包费收入 51
2、按权益法核算时
借:长期股权投资-其他股权投资-损益调整(B公司)-255
贷:投资收益-其他股权投资(B公司)-255
3、B公司收到C公司缴入的亏损弥补额时
借:长期股权投资-其他股权投资-股权投资准备(B公司) 255
贷:资本公积-股权投资准备(B公司) 255
4、承包经营结束时
借:资本公积-股权投资准备(B公司) 255
贷:资本公积-其他资本公积 255
二、对中外合作经营企业投资的会计处理
在所有企业类型中,中外合作经营企业是比较特殊的一种。其特殊性主要体现在:第一,合作各方的利润分配比例可以和各自的出资比例不一致;第二,合作企业可以以利润先行归还外方合作者的投资;第三,合作期满后企业的全部财产可以归中方合作者所有。中外合作企业在经营上的特殊性,决定了中方投资者会计处理的特殊性。
例二:D公司与某外商共同举办了E合作企业。D公司出资7000万元,占注册资本的比例为70%;外商出资3000万元,占注册资本的比例为30%。合同约定E公司产生的利润先行归还外商的投资,外方收回全部投资后,E公司可供股东分配的利润按中方90%、外方10%的比例分配,同时约定合作期满后合作企业的全部财产归D公司所有。假设D公司1999-2004年度实现的净利润分别为:-1000万元、-500万元、500万元、1500万元、2500万元和3500万元,E公司储备基金、生产发展基金、职工奖励及福利基金提取的比例为当年可供分配利润的5%、10%和5%。
对于D公司如何核算对E的长期股权投资,有人提出按成本法核算,有人主张按权益法核算。由于E公司前期实现的利润要首先用于归还外商的投资,因此,在权益法的具体运用上,也存在分歧:有人提出D公司应严格按E公司产生的盈亏计算确认投资收益,有人则主张D公司应按实际应享有的E公司的权益计算确认投资收益。笔者赞同按权益法核算的后一种观点,理由有二:一是D公司按成本法核算长期股权投资,将无法真实、及时地反映该项投资所产生的收益或损失情况;二是将不属于自己的收益、损失或权益计入会计报表将虚增或虚减D公司长期股权投资的账面金额及其损益情况。
综上所述,D公司应进行如下会计处理(单位:万元):
1、1999年按权益法核算时,应计投资收益=-1000×70%=-700(万元)
借:长期投资-E公司 -700
贷:投资收益-E公司 -700
2、2000年按权益法核算时,应计投资收益=-500×70%=-350(万元)
借:长期投资-E公司 -350
贷:投资收益-E公司 -350
3、2001年按权益法核算时,应计投资收益=500×70=350(万元)
借:长期投资-E公司 350
贷:投资收益-E公司 350
4、2002年按权益法核算时
2002年度E公司产生盈利1500万元,其中1000万元用于弥补1999年和2000年尚待弥补的亏损,剩余500万元,按规定应提取的储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金分别为25万元、50万元和25万元,实际可供股东分配的利润为400万元,全部用于归还外商的投资。由于合作期满后全部资产归中方所有,因此,E公司提取的储备基金和生产发展基金应归D公司所有(职工奖励及福利基金属于负债,应归E公司职工所有)。
D公司应计的投资收益=1000×70%+(25+50)×100%=775(万元)
借:长期投资-E公司 775
贷:投资收益-E公司 775
5、2003年按权益法核算时
2003年度E公司产生盈利2500万元,扣除按规定提取储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金合计500万元后,剩余的2000万元全部用于归还外商的投资。
D公司应计的投资收益=2500×(5%+10%)×100%=375(万元)
借:长期投资-E公司 375
贷:投资收益-E公司 375
6、2004年按权益法核算时
2004年度E公司产生盈利3500万元,按规定提取的储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金合计为700万元,剩余2800万元中的600万元用于归还外商的投资,2200万元则按合作协议约定的分配比例确定中外方各自应计的投资收益。
D公司应计的投资收益=3500×(5%+10%)×100%+2200×90%=2505(万元)
借:长期股权投资-损益调整-E公司 2505
贷:投资收益-E公司 2505
截至2004年12月31日,E公司累计实现的净利润为6500万元,D公司累计确认的投资收益为2955万元,与按持股比例简单计算的投资收益4550万元(6500×70%)存在1595万元的差额,该差额是合作外方先行收回投资、中外合作方不按持股比例进行利润分配,以及合作期满后E公司全部财产归D公司所有等因素在会计上的综合反映。
责任编辑 张智广