环境成本的计算是环境管理会计需要解决的一个重要现实问题。由于就一个特定的企业而言，环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分，因此，对环境成本计算方法的研究应当从外部环境成本和内部环境成本两个方面进行分析和思考。本文认为，由于外部环境成本和内部环境成本的形成原因不同，其计算方法也并不相同。外部环境成本应当实行内部化处理，而内部环境成本则应当采用作业成本法归集。

一、外部环境成本的内部化处理

外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成的并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。通常情况是，由于种种原因，这类支出尚不能确切计量，并未由企业承担。外部环境成本内部化处理，就是采用一定的方法将企业在生产经营过程中（有人认为应对产品整个生命周期内）对于外部环境所产生的影响，进行会计确认和计量，作为企业成本的一部分，进而将原来主要由政府承担的环境成本逐步改变为主要由企业来承担。

1、外部环境成本的确认与计量。

外部环境内部化处理不仅能够体现“谁受益，谁负担”的原则，而且对于实现环境保护与可持续发展意义重大。但在实务中真正得以实现，将要面临的首要问题就是：如何寻找一种合理的方法，将外部环境成本在使用同一资源的不同企业、单位、部门之间予以分配，也就是如何对企业行为造成的外部环境影响加以确认和计量。国外有关研究主张依据生命周期全成本的思想、采用实物单位和货币单位对外部环境成本进行双重的确认和计量，不仅要确认和计量企业在生产经营过程中所排放的有毒有害物质给环境造成的影响，还要确认和计量产品出售以后在使用过程中所可能造成的环境影响以及产品最终报废处理时所可能造成的环境影响。

按照生命周期全成本的思想，国外会计学术界目前对外部环境成本的确认和计量方法主要有市价法（market-pricing method）、享乐定价法（hedonic pricing method）和或有估计法（con-tingent-valuation method）等。这三种方法的计量基础分别是污染造成损害的价值、污染后的清除与损害赔偿补偿的成本、预防污染发生的成本。其中市价法所采用的污染造成损害的价值被许多学者认为最合乎经济学原理，但由于污染损害具有多重性和递延性的特点，使得这种方法在技术上的可行性最低，而且其自身成本也最大；或有估计法所采用的预防污染所发生的成本在技术上最可行，自身的信息处理成本也最低，但由于污染防治措施成本中有相当大比重的固定成本等原因，使得相同的投入在不同的企业所产出的环境效益差异巨大，有可能导致决策发生偏颇。因此，国外多数学者主张采用比较折中的享乐定价法确认和计量外部环境成本。我国学者则认为，不同企业应当采用不同的计量方法，也可在同一企业将其中的两种方法或三种方法结合起来使用。如清华大学徐瑜青等人认为，对火力发电厂一类的企业而言，应当主要采用或有估计法，但对个别环境成本项目如排污费等则应当同时采用享乐定价法。

2、外部环境内部化处理的具体措施。

尽管人们公认，企业是环境的最大破坏者，但环境问题的解决不能完全依赖于企业自身，而是要国家、企业和个人共同采取相应措施。

（1）强制性措施——迫使外部环境成本内部化。外部环境成本内部化势必加大企业的成本，降低企业的利益，所以，就目前而言，期望所有的企业主动将外部成本内部化是不现实的，必须首先依靠行政力量。由国家开征环保税，就是要把环境污染的外部成本内化到企业的生产成本和市场价格中，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段，这是最直接、见效最快的措施之一。我国目前还缺少以保护环境为目的的针对污染环境行为或产品课税的专门税种。这既不利于环境保护，也不利于税收体系与国际接轨，特别是加入WTO以后，外国企业纷纷加入我国的市场竞争，既有可能导致外国投资者将污染“转嫁”给我国，也有可能使我国企业为了生存和发展更加不惜以损害和破坏环境为代价而谋取局部和短期的利益。通过开征环保税，能够在一定程度上稳定地筹集国家环境保护资金，解决环境资源配置中的“市场失灵”问题，也有利于引导企业改进生产技术，促进产业结构和资源配置向有利于环境“绿色化”的方向发展。

当然，也有人认为，除开征环保税迫使外部环境成本内部化以外，国家还可以采取其他强制性措施，以达到同样的目的，如征收排污费等。笔者认为，在各种强制性措施中，环保税的效果应当最明显。

（2）激励措施——促使企业主动将外部环境成本内部化。如果国家只向企业开征环境保护税，而对企业生产的环保产品没有任何奖励，尚不足以调动企业将外部环境成本内部化的主动性，如企业一般不愿主动地为保护环境而增加环保设备的投资或改进现有设备和技术。

一些环保产品在早期阶段并没有给企业带来很好的利益，甚至会造成一些企业的经营障碍。因此，国家应当给予这些企业一定的奖励，使企业早期的利润水平有所提高，并在以后的经营中更加积极主动地采取措施将外部环境成本内部化。这样做，可以激励企业积极采取措施，减少或杜绝对环境产生不良影响。

二、内部环境成本的归集与分配

内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引发，并且已经明确是由本企业承担和支付的费用，如排污费、赔偿费、环境治理和环境保护设备投资等。就特定企业而言，如何将这些内部环境成本合理归集并分配到各种产品（或产品组合）之中，应当是环境管理会计解决的重要问题之一。这个问题解决的正确与否，对正确评价企业的环境效益和经济利益具有重要的影响。

笔者认为，内部环境成本具有自身的特殊性，既不能完全将其作为直接费用，也不能一律作为期间费用来处理。环境成本中既有生产性费用也有非生产性费用，而且在当今知识经济时代，随着研发、设计、营销等非生产性活动作用的增强及非生产性费用的增长，以传统方法计算的产品成本已无法揭示环境成本与产品的联系，从而也不能提供对环境成本进行控制和考核的有效方法。因此，应当采用作业成本法对其进行归集和分配，也就是通过作业成本法下的计量系统，将产品设计、产品生产以及销售各个环节中的成本进行计算与分配。这种方法以作业或作业成本库为间接费用的归集对象，通过作业动因的确认、计量，把作业成本归集到产品服务和顾客上去，并相应提供了一个更精确的间接成本分配方法。这种归集分配方法，被会计理论界公认为是成本会计的第三次革命。

1、环境作业动因的确立。

内部环境成本中的各种环境成本大多属于间接费用，企业可以运用作业成本法将内部环境成本按其作业动因归集并分配到各个作业成本库，以衡量各个作业成本库发生的环境成本。但是在具体操作时，应当仔细分析各项环境成本，首先确立作业动因（即环境资源被各作业消耗的方式和原因），因为它能够反映作业对环境资源的消耗状况，因而是把环境成本分解到各作业成本库的依据。环境作业动因一般需要反复数次方能最后确定，在确立环境作业动因时，应当注意如下几种情况：

第一，如果某项环境资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，此时，环境作业动因可以认为是“终结耗费”，环保产品的设计图纸成本就是这种情况的典型例子。

第二，如果某项资源耗费可以从发生的领域上区分出为各作业消耗，则可以直接计入各作业成本库，此时，资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业支付环境保护人员的工资费用，就是一个例子。

第三，如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式较为复杂，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业，这个量化依据就是资源动因，如使用企业内部车辆，可以按实际服务于各作业中心的里程数分配等。治理三废的房屋机器设备的折旧费、环境保护人员的工资及福利、为预防环境污染发生的相关人员的差旅费、办公费、通讯费、燃料动力费、垃圾运输费等制造费用均可根据其具体的发生情况予以归集。

第四，选择作业动因时，要考虑作业动因是否易于获取。若在现有的原始资料收集系统中就可以直接获得或经一定加工整理即可获得，则成本不高；如果通过现有的原始资源收集系统无法获得，需采取其他的方式获得，则成本可能会比较高。事实上，对于那些历史悠久的对环境污染影响较大的企业而言，作业成本法所需的大部分数据实际上可以在现有资料中整理获得，这样可以避免重设岗位并提高效率。

2、采用作业成本法归集和分配内部环境成本的程序。

通常情况下，选择作业动因——确定作业——归集作业成本库——计算作业动因分配率——计算产品成本和单位产品成本，是作业成本法的基本程序。下面，以一家发电企业为例，运用作业成本法对其内部环境成本予以划分作业成本库和确立相应的成本动因。

某企业使用燃煤作为发电的原材料，并拥有三台发电机组，但各机组的功率与锅炉类型并不相同，因而导致生产同样单位的电力却对环境产生了不同程度的影响（各机组排放的有毒有害物质不同）。尽管该发电企业生产的是单一产品，但由于三个机组的效率不同，也符合作业成本法在不同产品线之间分配一般费用的应用环境。为此，可以将该企业生产经营过程中对环境的影响划分为如下六个环境作业成本库，并确定相应的环境成本动因，如下表：

在划分上述作业成本库并确立成本动因后，尚需通过环保技术人员、生产技术专家和会计人员的共同努力，方可对环境成本进行确认、计量和记录，并予以分析、控制和考核，单就现有会计人员的能力是很难实现的。

事实上，无论是何种类型的企业，只要致力于引进环境管理会计来提高企业竞争力，就可以按照作业成本法的基本思想，结合本企业产品生命周期的具体情况，对其内部环境成本加以归集和分配，并以之促进企业决策的制定朝着有利于环境保护的方向发展。

责任编辑 刘黎静