合并利润表作为反映企业集团整体报告期内实现的经营成果情况的报表，应该为合并报表使用者提供关于企业集团已实现净收益的数量、质量、构成以及少数股东收益等方面的信息。然而合并净收益与纳入合并范围的成员企业个别净收益之和并不一定相等，合并净收益的数量大小、质量优劣，不仅受到纳入合并报表的成员企业利润表净收益和合并业务的不同会计处理方法（购买法、权益结合法）的直接影响，而且还受到与合并会计报表的编制有关的理论、方法及技术因素的制约。本文仅就影响合并净收益的几个主要因素进行分析。

一、合并理念对合并净收益的影响

合并理念是关于“合并会计报表编制程序的概念依据”。不同的合并理念，对合并会计报表服务对象有不同的界定，从而对少数股东权益的性质、合并商誉的计量与归属以及少数股东损益的报表列示等重要问题有不同界定，而这些问题都直接或间接地影响到合并净收益的最终确定。不同合并理念与合并净收益直接有关的概念界定见下表。

对上表的内容进一步分析，我们可以得出两个非常重要的结论：

第一，未实现内部交易损益对合并净收益的影响。顺销的情况下，无论母公司观、当代观、所有权观，还是实体观，合并净收益都相当于已实现的母公司（或拥有所有权的公司）股权投资收益前收益与已实现的子公司（或被拥有所有权的公司）净收益中母公司（或拥有所有权的公司）享有份额之和；在逆销的情况下，采用母公司观、当代观和所有权观，合并净收益仍然相当于已实现的母公司（或拥有所有权的公司）股权投资收益前收益与已实现的子公司（或被拥有所有权的公司）净收益中母公司（或拥有所有权的公司）享有份额之和，而实体观下由于子公司未实现内部交易损益中少数股东拥有的部分包括在合并净收益中，合并净收益则相当于已实现的母公司股权投资收益前收益与已实现的子公司净收益之和。也就是说，仅就内部交易未实现损益的影响而言，逆销时实体规下确定的合并净收益金额要大于其它几种合并理念确定的合并净收益金额。

第二，少数股东收益列报方式对合并净收益的影响。母公司观和当代观都需要在合并利润表中“净收益”项目前作为该项目的减项之一单独列报企业集团的少数股东收益，从而减少合并净收益；实体观因不将少数股东收益列作合并利润表中“净收益”项目的减项而使得合并净收益大于母公司观和当代观下确定的合并净收益；而所有权观则因合并利润表编制者只按持股比例合并其拥有所有权的公司的利润表各要素，所以根本不会在合并利润表中列示少数股东权益和少数股东收益。换句话说，在子公司（或被拥有所有权的公司）已实现净收益中存在少数股东收益的情况下，实体观下确定的合并净收益金额要大于其它几种合并理念确定的合并净收益金额。

二、合并范围对合并净收益的影响

毫无疑问，纳入合并会计报表编制范围的被投资公司，如果数量发生变化、行业性质或分布地区不同以及功能货币不同，都会对合并净收益信息的质量产生影响。在确定合并范围时，盈利公司的纳入将增加合并净收益，而亏损公司的纳入将减少合并净收益。因此，调整合并范围有时就成为编制合并报表的母公司进行盈余操纵的手段之一。合并报表使用者在分析合并净收益信息时，应当关注纳入合并范围的子公司的数量变动情况；会计标准的制定部门，对合并范围的规范应当尽可能避免不慎与漏洞；对企业不正常的股权结构调整，有关监管部门应当制定相应的政策以防患于未然。行业性质或分布地区不同对合并净收益也会产生影响。如果纳入同一张利润表合并范围的子公司涉及不同行业，则合并净收益的信息显然缺乏明确的导向功能；而纳入同一张利润表合并范围的子公司分布在不同地区，也有可能满足不了对信息区域性要求较高的使用者的需要。从这个意义上来说，行业分部报告、地区分部报告可以用作合并会计报表的补充。为了真正发挥分部报告对合并净收益的补充说明作用，首要的问题是合理确定报告分部。如何根据既定的标准确定分部，并在此基础上进行筛选，就构成了分部报告最重要的基础工作。另外，分部报告中关于收益信息的项目设置，也应该尽可能地满足报表使用者对净收益重要构成因素的信息需求。最后，不能忽略功能货币的不同所带来的影响。当纳入同一张合并利润表的子公司中有境外子公司或其他原因导致子公司采用了与母公司不同的报告货币时，显然需要进行外币报表折算，以便按母公司报告货币编报合并报表。这种情况下，对合并净收益的分析应当关注报表折算方法的选用问题。一般情况下，对纳入合并范围的采用非母公司报告货币的子公司，母公司应当采用同一种折算方法进行报表折算。我国目前会计制度就规定了统一使用的折算方法。但是，作为国际性会计难题之一，当境外子公司中既有与母公司相对独立的“国外实体”也有作为母公司经营活动延伸的“国外经营”两种不同性质的子公司时，无论是分别采用与其性质相匹配的现行汇率法和时态法还是采用同一种折算方法，都避免不了折算后会计信息可比性差的不足。对合并净收益的分析显然应该对此予以关注。

三、集团的纳税方式对合并净收益的影响

众所周知，企业集团所得税有两种纳税方式：一是由企业集团向税务机构提交合并纳税申报表，即按企业集团合并应税所得交纳所得税；二是由企业集团各成员企业分别纳税。在纳入合并范围的各成员企业均未发生亏损、而且又不存在未实现的内部交易损益的条件下，合并纳税和分别纳税两者对合并净收益的确定应该没有区别。在存在亏损企业和未实现内部交易损益的情况下，不同的纳税方式对合并净收益的影响则主要通过不同的所得税费用合并数得以体现。首先，来看亏损的影响。在企业集团合并纳税的情况下，企业集团实际上被视为一个独立的、不受各成员企业各为独立法人主体这一事实限制的纳税主体。因此，在美国，合并申报纳税时成员企业之间的损失和收益可以相互抵销，集团内的股利收益可以免税，集团内部交易的未实现利润或未实现亏损可以递延至以后期间。在我国，按国家税务总局《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》的规定，经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并交纳所得税的成员企业或单位，当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时冲抵其他成员企业或单位的所得额或并入母公司的亏损额；成员企业在汇总、合并纳税年度以前年度发生的亏损，可仍按税法规定，用本企业以后年度的所得予以弥补。毫无疑问，合并申报纳税，如果允许成员企业的纳税利益与纳税亏损互相抵销，就某一单个会计期间而言，纳税税基有可能小于成员企业分别申报纳税的税基之和，从而给企业集团带来纳税利益，导致较低的所得税费用合并数。实际上，两种纳税方式下因亏损抵销利润导致的纳税所得的差异，不仅存在于某一特定会计期间，有时可能在较长的连续的若干个会计期间都存在。

其次，分析未实现内部交易损益的影响。从企业集团合并会计报表实务看，企业集团成员企业之间内部交易的未实现损益，在产生未实现损益的当期，由于抵销分录的编制，合并净收益中已经不包括未实现损益，而是在以后实现时作为已实现损益构成该期间合并净收益的组成部分。从纳税方式看，合并申报纳税方式下，本期产生的未实现损益一般不在本期纳税，而是应递延至以后实现期间计入纳税所得；分别申报纳税方式下，本期产生的未实现损益一般就作为内部交易销售方纳税所得的组成部分，在本期纳税。

由此可见，合并纳税方式下，产生未实现损益的当期，合并纳税所得中不包括未实现损益，合并会计报表的合并净收益中也不包括未实现损益；未实现损益以后实现期间，集团纳税所得中包括这部分实现了的损益，并影响到该期合并所得税费用、合并净收益。

除了上述分析的影响合并净收益的几个主要因素之外，企业合并采用的会计处理方法不同，合并净收益也不尽相同。比如，在期中合并情况下，购买法下的合并净收益就低于权益结合法下的合并净收益。另外，合并会计报表编制过程中的一些抵销与调整处理，也会对合并净收益的结果产生影响。比如，对已经抵销的内部应收款项所计提的坏账损失进行调整，会使得合并净收益小于纳入合并范围各公司个别净收益之和；对内部资产交易已计提的减值损失的调整，也会使合并净收益与纳入合并范围各公司个别净收益之和不等；对内部债券推定赎回损益的确认、对按内部交易固定资产未实现收益计提折旧的抵销等等，都会直接影响合并净收益金额的最终确定。

责任编辑 闵超