时间:2020-05-22 作者:财政部会计司
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、会计核算的基本前提
小企业在会计核算过程中应遵循的基本前提和一般原则与其他企业基本相同,结合小企业的实际情况,会计核算的基本前提在运用于小企业时,制度中作出了相应的规定,包括:
(一)会计主体
确定会计主体,是会计核算的基本前提。《小企业会计制度》所规定的会计主体是指就小企业自身生产经营活动所形成的个体。会计主体不同于法律主体。一般来说,法律主体必然是一个会计主体,而会计主体不一定是法律主体。例如,在企业集团的情况下,母子公司虽然是不同的法律主体,为了全面反映企业集团的财务状况和经营成果,有必要将企业集团作为一个会计主体编制合并会计报表。《小企业会计制度》中的会计主体仅指基于个体报表为基础的核算单位,而未考虑合并报表的情况。在需要编制合并会计报表的情况下,原则上应按照《企业会计制度》的规定进行核算。
(二)持续经营
持续经营,是指会计主体的生产经营活动在可预见的将来将会按当前的规模和状态持续经营下去。现行会计制度中所规定的确认和计量原则均是基于企业能够维持持续经营之前提。但任何企业都存在破产、清算的风险,小企业尤其如此,如果在经营过程中由于决策失误或其...
一、会计核算的基本前提
小企业在会计核算过程中应遵循的基本前提和一般原则与其他企业基本相同,结合小企业的实际情况,会计核算的基本前提在运用于小企业时,制度中作出了相应的规定,包括:
(一)会计主体
确定会计主体,是会计核算的基本前提。《小企业会计制度》所规定的会计主体是指就小企业自身生产经营活动所形成的个体。会计主体不同于法律主体。一般来说,法律主体必然是一个会计主体,而会计主体不一定是法律主体。例如,在企业集团的情况下,母子公司虽然是不同的法律主体,为了全面反映企业集团的财务状况和经营成果,有必要将企业集团作为一个会计主体编制合并会计报表。《小企业会计制度》中的会计主体仅指基于个体报表为基础的核算单位,而未考虑合并报表的情况。在需要编制合并会计报表的情况下,原则上应按照《企业会计制度》的规定进行核算。
(二)持续经营
持续经营,是指会计主体的生产经营活动在可预见的将来将会按当前的规模和状态持续经营下去。现行会计制度中所规定的确认和计量原则均是基于企业能够维持持续经营之前提。但任何企业都存在破产、清算的风险,小企业尤其如此,如果在经营过程中由于决策失误或其他方面的原因导致需要进行清算,则应遵从相关的会计处理方法的规定。《小企业会计制度》中所规定的核算原则均是以假定小企业能够在目前的状态下继续经营下去为前提的。
(三)会计分期
会计分期,是指将会计主体持续不断的生产经营活动划分为一定的期间。会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度、半年度、季度和月度。对于小企业来讲,考虑到有关会计信息使用者的需求情况和一般情况下的对外报告频度,《小企业会计制度》规定小企业的会计期间划分为年度和月度,相应的制度中所称会计期末,是指月末和年末。
(四)货币计量
货币计量,是指会计主体在核算过程中采用货币作为计量单位,计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。在货币计量的前提下,小企业的会计核算一般应以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但编报的财务会计报告应当折算为人民币。
二、货币资金的核算
(一)现金
《小企业会计制度》中所讲的现金包括库存的人民币和外币。小企业在使用现金的过程中,应按照国务院发布的《现金管理暂行条例》规定的现金结算范围支出,其中允许企业使用现金结算的范围包括职工工资、津贴、个人劳务报酬、根据国家规定发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金、各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出、向个人收购农副产品和其他物资的价款、出差人员必须随身携带的差旅费、零星支出及中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。
1、现金收支业务的核算
小企业现金收支业务的核算,与其他企业完全相同,即从银行提取现金,根据支票存根记载的提取金额,借记“现金”科目,贷记“银行存款”科目;将现金存入银行,根据银行退回给收款单位的收款凭证联,借记“银行存款”科目,贷记“现金”科目。因支付职工出差费用等原因所需的现金,按支出凭证所记载的金额,借记“其他应收款”等科目,贷记“现金”科目;收到出差人员交回的差旅费剩余款并结算时,按实际收回的现金,借记“现金”科目,按应报销的金额,借记“管理费用”等科目,按实际借出的现金,贷记“其他应收款”科目因其他原因收到现金,借记“现金”科目,贷记有关科目;支出现金,借记有关科目,贷记“现金”科目。
小企业在核算库存现金时应注意,企业内部各部门、各单位周转使用的备用金,应在“其他应收款”科目核算,或单独设置“备用金”科目核算,不在“现金”科目核算。
2、现金清查的核算
现金清查是指对库存现金的盘点与核对,包括出纳人员每日终了前进行的现金账款核对和清查小组进行的定期或不定期的现金盘点、核对。对于现金清查的结果,应编制现金盘点报告单,注明现金溢缺的金额,对于所发现的现金短缺或溢余,应当查明原因,及时处理:如为现金短缺,属于应由责任人赔偿的部分,借记“其他应收款”或“现金”等科目,按实际短缺的金额扣除应由责任人赔偿的部分后的金额,借记“管理费用”科目,贷记“现金”科目;如为现金溢余,应按实际溢余的金额,借记“现金”科目,属于应支付给有关人员或单位的,贷记“其他应付款”科目,现金溢余金额超过应付给有关单位或人员的部分,贷记“营业外收入”科目。这里,为了简化小企业的会计核算,没有设置过渡性科目“待处理财产损溢”进行核算,而是分情况直接处理。
【例1】某小企业在现金清查中,发现库存现金较账面余额短缺260元。经查,其中150元现金短缺属于出纳员小张的责任,应由其赔偿,另外110元无法查明原因,经批准作为管理费用处理。会计分录编制如下:
借:其他应收款——小张 150
管理费用 110
贷:现金 260
(二)银行存款
1、银行存款收支业务的核算
小企业应设置“银行存款”科目,反映小企业期末实际存在银行或其他金融机构的款项。小企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款等在“其他货币资金”科目核算,不在“银行存款”科目核算。
小企业将款项存入银行或其他金融机构,借记“银行存款”科目,贷记“现金”等有关科目;提取和支出存款时,借记“现金”等有关科目,贷记“银行存款”科目。发生的存款利息,根据银行通知及时编制收款凭证,借记“银行存款”科目,贷记“财务费用”科目;如为购建固定资产的专门借款发生的存款利息,在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前,应冲减在建工程成本,借记“银行存款”科目,贷记“在建工程”科目。
2、银行存款的核对
为了及时、准确地掌握银行存款实际金额,防止银行存款账目发生差错,小企业应按期对账。银行存款日记账的核对主要包括三个环节:一是银行存款日记账与银行存款收、付款凭证要互相核对,做到账证相符;二是银行存款日记账与银行存款总账要互相核对,做到账账相符;三是银行存款日记账与银行开出的对账单要互相核对,以便准确地掌握企业可运用的银行存款实有数。
在将银行存款日记账与银行对账单进行逐笔核对时,如发现双方余额不一致,要及时查找原因。属于记账差错的,应立即更正;除记账错误外,还可能是由于未达账项引起的。所谓未达账项,是指企业与银行之间由于凭证传递上的时间差,一方已登记入账,而另一方尚未入账的账项。对于未达账项,应编制“银行存款余额调节表”进行检查核对,如没有记账错误,调节后的双方余额应该相等。需要注意的是,“银行存款余额调节表”只是为了核对账目,并不能作为记账的依据。对于因未达账项而使双方账面余额出现的差异,无须进行账面调整,待结算凭证到达后再进行账务处理,登记入账。
【例2】某小企业9月30日银行存款日记账的余额为54000元,银行转来对账单的余额为83000元。经逐笔核对,发现以下未达账项:(1)企业送存转账支票60000元,并已登记银行存款增加,但银行尚未记账;(2)企业开出转账支票45000元,但持票单位尚未到银行办理转账,银行尚未记账;(3)企业委托银行代收某公司购货款48000元,银行已收妥并登记入账,但企业尚未收到收款通知,尚未记账;(4)银行代企业支付电话费4000元,银行已登记企业存款减少,但企业未收到银行付款通知,尚未记账。根据以上资料编制下表:
(三)其他货币资金
小企业的经营资金中,有些货币资金的存放地点和用途与库存现金和银行存款不同,如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等,对于这些不同的货币资金存放形式,《小企业会计制度》单独设置了“其他货币资金”科目进行核算。
小企业应在“其他货币资金”科目下设置“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”、“信用卡存款”、“信用证保证金存款”、“存出投资款”等明细科目,并按外埠存款的开户银行、银行汇票或本票的收款单位等设置明细账。
1、外埠存款
外埠存款,是指小企业到外地进行临时或零星采购时,汇往采购地银行开立采购专户的款项。
小企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时,借记“其他货币资金——外埠存款”科目,贷记“银行存款”科目。收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证时,借记“在途物资”、“材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目,贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。采购员完成采购任务,将多余的外埠存款转回当地银行时,根据银行的收账通知,借记“银行存款”科目,贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。
【例3】某小企业为临时到外地采购一批材料,2月5日将80000元货款汇往采购地银行开立专户;数日后采购员出差回来报销实际支付的货款60000元,支付增值税进项税额10200元,同时将多余的外埠存款转回了当地银行。材料已验收入库。会计分录编制如下:
(1)汇出款项
借:其他货币资金——外埠存款 80000
贷:银行存款 80000
(2)采购材料
借:材料 60000
应交税金——应交增值税(进项税额) 10200
银行存款 9800
贷:其他货币资金——外埠存款 80000
2、银行汇票存款
银行汇票存款,是指小企业为取得银行汇票按规定存入银行的款项。
小企业在填送“银行汇票申请书”并将款项交存银行,取得银行汇票后,根据银行盖章退回的申请书存根联,借记“其他货币资金——银行汇票存款”科目,贷记“银行存款”科目。企业使用银行汇票支付款项后,根据发票账单等有关凭证,经核对无误后编制会计分录,借记“在途物资”、“材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目,贷记“其他货币资金——银行汇票存款”科目;如实际采购支付后银行汇票有多余款或因汇票超过付款期等原因而退回款项,根据开户行转来的银行汇票第四联(多余款收账通知),借记“银行存款”科目,贷记“其他货币资金——银行汇票存款”科目。
3、银行本票存款
银行本票存款,是指小企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。
小企业向银行提交“银行本票申请书”并将款项交存银行,取得银行本票后,根据银行盖章退回的申请书存根联,借记“其他货币资金——银行本票存款”科目,贷记“银行存款”科目。企业使用银行本票支付购货款等款项后,根据发票账单等有关凭证,借记“在途物资”、“材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目,贷记“其他货币资金——银行本票存款”科目。如企业因本票超过付款期等原因而要求退款时,应当填制进账单一式两联,连同本票一并送交银行,根据银行盖章退回的进账单第一联,借记“银行存款”科目,贷记“其他货币资金——银行本票存款”科目。
4、信用卡存款
信用卡存款,是指小企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。小企业应按规定填制申请表,连同支票和有关资料一并送交发卡银行,根据银行盖章退回的进账单第一联,借记“其他货币资金——信用卡存款”科目,贷记“银行存款”科目。企业用信用卡购物或支付有关费用,借记有关科目,贷记“其他货币资金——信用卡存款”科目。企业在信用卡使用过程中,需向其账户续存资金的,借记“其他货币资金——信用卡存款”科目,贷记“银行存款”科目。
5、信用证保证金存款
信用证保证金存款,是指小企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。小企业向银行交纳保证金,根据银行退回的进账单第一联,借记“其他货币资金——信用证保证金存款”科目,贷记“银行存款”科目。根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额,借记“库存商品”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目,贷记“其他货币资金——信用证保证金存款”科目和“银行存款”科目。
6、存出投资款
存出投资款,是指小企业存入证券公司但尚未进行投资的资金。小企业向证券公司划出资金时,应按实际划出的金额,借记“其他货币资金——存出投资款”科目,贷记“银行存款”科目;购买股票、债券等时,按实际发生的金额,借记“短期投资”等科目,贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。
三、外币业务
外币业务是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算的经济业务,主要包括企业购买和销售以外币计价的商品或劳务、企业借入或借出外币资金、企业承担或清偿以外币计价的债务等。小企业在核算外币业务时,应当设置的外币账户包括:外币现金、外币银行存款以及以外币结算的债权和债务账户。
(一)外币业务的日常会计处理
《小企业会计制度》规定,小企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业,可以选定其中一种货币作为记账本位币,但编报的财务会计报告应当折算为人民币。小企业发生外币业务时,应根据一定的折算汇率,将外币金额折合为记账本位币金额,并登记有关的记账本位币账户;与此同时,还应按照外币金额登记相应的外币账户。将外币金额折合为记账本位币金额时,除另有规定外,应采用业务发生时的汇率,也可以采用业务发生当期期初的汇率。
1、外币兑换业务
外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外币或向银行等金融机构卖出外币。企业卖出外币时,一方面将实际收取的记账本位币金额(即按照外币买入价折合的记账本位币金额)登记入账;另一方面按照当日的市场汇率或当期期初的市场汇率将卖出的外币折合为记账本位币,登记入账;同时按照卖出的外币金额登记相应的外币账户。实际收到的记账本位币金额,与付出的外币按当日市场汇率或当期期初的市场汇率折合的记账本位币金额之间的差额,作为当期汇兑损益处理。
【例4】某小企业——甲企业以人民币为记账本位币,外币业务采用业务发生时的市场汇率折合。12月2日将5000美元到银行兑换为人民币,银行当日的美元买入价为1美元=8.25元人民币,当日市场汇率为1美元=8.35元人民币。会计分录编制如下:
借:银行存款(人民币户) (5000×8.25) 41250
财务费用 500
贷:银行存款——美元户(5000美元) (5000×8.35)41750
企业买入外币时,一方面将实际付出的记账本位币的金额(即按照外汇卖出价计算的记账本位币的金额)登记入账;另一方面按照当日的市场汇率或当期期初的市场汇率将买入的外币折合为记账本位币,登记入账;同时按照买入的外币金额登记相应的外币账户。实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日或当期期初市场汇率折合的记账本位币金额之间的差额,作为当期汇兑损益。
【例5】甲企业以人民币为记账本位币,外币业务采用业务发生时的市场汇率折合。12月5日因外币支付需要,从银行购入20000美元,银行当日的美元卖出价为1美元=8.40元人民币,当日市场汇率为1美元=8.30元人民币。会计分录编制如下:
借:银行存款——美元户(20000美元) (20000×8.30)166000
财务费用 2000
贷:银行存款(人民币户) (20000×8.40)168000
2、外币购销业务
小企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备,在以外币进行结算时,应当按照当日的市场汇率或当期期初的市场汇率将支付或应支付的外币折合为记账本位币记账,以确定购入原材料等货物和发生债务的入账价值;同时还应按照外币的金额登记有关外币账户(如外币银行存款和外币应付账款账户等)。
【例6】甲企业以人民币为记账本位币,外币业务采用发生时的市场汇率折合。12月10日从境外购入不需要安装的设备一台,设备价款为25000美元,购入该设备时市场汇率为1美元=8.35元人民币,款项尚未支付。会计分录编制如下:
借:固定资产——机器设备 (25000×8.35)208750
贷:应付账款——美元户(25000美元) 208750
【例7】甲企业为增值税一般纳税人,以人民币为记账本位币,外币业务采用发生时的市场汇率折合。12月12日从国外购入工业原料500吨,每吨价格为400美元,当日的市场汇率为1美元=8.3元人民币,进口关税为166000元人民币,支付进口增值税282200元人民币,货款尚未支付,进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下:
借:材料 (500×400×8.3+166000) 1826000
应交税金——应交增值税(进项税额) 282200
贷:应付账款——美元户(200000美元) 1660000
银行存款 448200
企业出口商品或产品时,应当按照当日的市场汇率或当期期初的市场汇率将外币销售收入折合为人民币入账;对于出口销售取得的款项或发生的债权,按照折合为人民币的金额入账;同时按照外币金额登记有关外币账户(如外币银行存款账户和外币应收账款账户等)。
【例8】甲企业以人民币为记账本位币,外币业务采用业务发生时的市场汇率折合,12月18日出口销售商品12000件,销售合同规定的销售价格为每件25美元,当日的市场汇率为1美元=8.25元人民币。假定不考虑相关税费,货款尚未收到。会计分录如下:
借:应收账款——美元户(300000美元) 2475000
贷:主营业务收入 2475000
3、外币借款业务
小企业借入外币时,应当按照借入外币时的市场汇率或当期期初的市场汇率折合为记账本位币入账,同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例9】甲企业以人民币为记账本位币,外币业务采用业务发生时的市场汇率折合。12月20日从中国银行借入短期外币借款180000美元,款项暂存银行,当日市场汇率为1美元=8.3元人民币。会计分录编制如下:
借:银行存款——美元户(180000美元) 1494000
贷:短期借款——美元户(180000美元) 1494000
12月30日,该企业偿还外币借款180000美元,当日市场汇率为1美元=8.35元人民币。会计分录编制如下:
借:短期借款——美元户(180000美元) 1503000
贷:银行存款——美元户(180000美元) 1503000
(二)期末汇兑损益的计算及其会计处理
期末,各种外币账户(包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权和债务等)的外币余额,应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额之间的差额作为汇兑损益,分别情况处理:
1、筹建期间发生的汇兑损益,计入长期待摊费用;
2、与购建固定资产有关的外币专门借款的汇兑损益,在满足借款费用资本化条件时至所购建固定资产达到预定可使用状态之前的期间内发生的,计入所购建固定资产成本;
3、除上述情况外,汇兑损益均计入当期财务费用。
【例10】承【例4】—【例9】,甲企业外币业务采用发生时的市场汇率进行折合,并按月计算汇兑损益。11月30日市场汇率为1美元=8.4元人民币,该日甲企业有关外币账户余额见下表:
该企业12月份发生的外币业务如【例4】—【例9】所述,12月31日的市场汇率为1美元=8.35元人民币,期末计算汇兑损益:
(1)应收账款账户汇兑损益
400000×8.35-(100000×8.4+300000×8.25)=25000(元)
(2)应付账款账户汇兑损益
275000×8.35-(50000×8.4+25000×8.35+200000×8.3)=7500(元)
(3)银行存款账户汇兑损益
215000×8.35-(200000×8.4-5000×8.35+20000×8.3+180000×8.3-180000×8.35)=0(元)
(4)短期借款账户汇兑损益
180000×8.35-180000×8.3=9000(元)
该企业12月份汇兑损益=25000-7500-9000=8500(元)
借:应收账款 25000
贷:应付账款 7500
短期借款 9000
财务费用 8500
(未完待续)
责任编辑 张玉伟
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号