时间:2020-05-22 作者:郑宇雄 (作者单位:广东省肇庆市鼎湖区地方税务局)
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摘要:
近年来,内资企业公益、救济性捐赠税前扣除政策出现了一些新变化,企业所得税纳税申报表也被重新修订,在这种情况下,如何正确进行公益、救济性捐赠税前扣除处理,就是一个需要准确理解和把握的问题。本文拟就其中的几个重点问题作些探讨。
一、公益救济性捐赠的税前扣除比例
按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》)的规定,企业用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。何为公益、救济性的捐赠呢?《条例》实施细则对此作了明确:“公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠”。“前款所称的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织”。
除了上述一般性规定外,国家对内资企业公益救济性捐赠的税前扣除又另行制定了一些特殊规定。按不同的扣除比例分类,这些特殊规定目前主要有以下三大类:一是对金融、保险企业用于公益救济性的捐赠支出,在企业当年...
近年来,内资企业公益、救济性捐赠税前扣除政策出现了一些新变化,企业所得税纳税申报表也被重新修订,在这种情况下,如何正确进行公益、救济性捐赠税前扣除处理,就是一个需要准确理解和把握的问题。本文拟就其中的几个重点问题作些探讨。
一、公益救济性捐赠的税前扣除比例
按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》)的规定,企业用于公益、救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。何为公益、救济性的捐赠呢?《条例》实施细则对此作了明确:“公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠”。“前款所称的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织”。
除了上述一般性规定外,国家对内资企业公益救济性捐赠的税前扣除又另行制定了一些特殊规定。按不同的扣除比例分类,这些特殊规定目前主要有以下三大类:一是对金融、保险企业用于公益救济性的捐赠支出,在企业当年应纳税所得额1.5%以内部分,准予在计算应纳税所得额时据实扣除;二是对企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会向符合规定的宣传文化事业的捐赠和通过境内非营利的社会团体、国家机关向符合规定的科普事业的捐赠,捐赠额在年度应纳税所得额10%以内的部分,可在计算应纳税所得额时予以扣除;三是对企业等社会力量通过境内非营利的社会团体、国家机关向红十字事业、福利性、非营利性的老年服务机构、公益性青少年活动场所和教育事业的捐赠,以及向中华健康快车基金会等五家基金会的捐赠和通过宋庆龄基金会等六家非营利性社会团体用于公益救济性的捐赠,准予在企业所得税前全额扣除。
综上所述,目前内资企业通过境内非营利性社会团体、国家机关进行的公益救济性捐赠按有关规定可分别适用3%(金融、保险企业为1.5%,以下略)、10%和全额扣除三种扣除比例在税前扣除。
二、公益救济性捐赠的计算
对于公益救济性捐赠适用的计算程序,《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发[1994]229号,以下简称229号文)是这样规定的:
“企业所得税暂行条例规定,企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除,为计算简便,现将具体计算程序明确如下:
(一)调整所得额,即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除,计入企业的所得额;
(二)将调整后的所得额乘以3%,计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额;
(三)将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额,其差额为应纳税所得额。
企业当期发生的公益性、救济性捐赠不足所得额的3%的,应据实扣除。”
以上规定经过多年的执行,已经为广大财税人员所熟知。然而,值得注意的是,在1998年出台的《国家税务总局关于印发并试行新修订的<企业所得税纳税申报表>的通知》(国税发[1998]190号,以下简称190号文)新税表中的《公益救济性捐赠明细表》填报说明又给出了另一种计算程序,具体为:
(一)公益救济性捐赠的扣除限额=纳税调整前所得×3%(金融企业按1.5%计算);
(二)捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠支出;
(三)捐赠支出纳税调整额=捐赠支出总额-实际允许扣除的公益救济性捐赠额。
由于以上两种计算的程序和结果有着相当大的差异,因此在190号文出台后,对公益救济性捐赠到底应该适用哪一种计算程序一直存在较大的争议。对此,笔者认为还是要根据税收征管的实践来判断适用何种计算方法。根据目前的实际情况,各地税务机关基本上都已按照190号文规定启用了新的企业所得税纳税申报表,在实践中亦普遍执行后一种计算程序,所以我们在计算公益救济性捐赠税前扣除时应以190号文的计算程序为准。从法理上说,这也符合“新法优于旧法”的原则。
三、捐赠扣除限额的计算基数
如前所述,目前税务实践中一般都采取190号文的计算程序来进行企业公益救济性捐赠税前扣除处理,因此我们有必要准确理解计算过程中使用“纳税调整前所得”作为捐赠扣除限额的计算基数,理清其与“应纳税所得额”及“会计利润”之间的关系。
有人认为,190号文出台后在捐赠扣除方面的政策文件中计算基数仍然表述为“应纳税所得额”而非“纳税调整前所得”,所以计算捐赠扣除限额时不能以“纳税调整前所得”为计算基数。笔者认为,只有把握好此类计算的税务实践沿革才能对这个问题有比较正确的认识。当涉及捐赠扣除限额的计算时,如果严格按《条例》的规定,的确是应该以“应纳税所得额”作为计算基数,但是,税务上的实际操作却与之不大一样。因为“应纳税所得额”是经过纳税调整后最终得出的结果,而实际填写纳税申报表时纳税调整项目是不能以纳税调整后的结果作为计算基数的,否则只会进入循环计算,最终只能依靠数学方程式才能解决问题。为了便于实际操作和计算,229号文规定了在实际操作中的具体计算程序,这个计算程序在实际意义上可以视作是对以“应纳税所得额”为计算基数的一种修正,所以190号文出台前,有关捐赠方面的税前扣除规定中所表述的“应纳税所得额”实际上都是指按照229号文规定计算出来的“调整后的所得额”,而非真正意义上的应纳税所得额。而为了便于计算,190号文新税表把计算基数修改为“纳税调整前所得”,这可以看作是对“应纳税所得额”概念的进一步修正,使之更加符合逻辑。这也在一定程度上说明了为什么190号文新税表在计算捐赠扣除限额时不再采用旧的计算程序和计算基数。至于190号文出台后,有关捐赠税前扣除的文件仍沿用“应纳税所得额”这一概念,笔者认为主要是为了与《条例》及此前仍有效的捐赠税前扣除文件中的有关表述保持“形式”上的一致,但其“内涵”实际上已经改变了。
另外,有不少人在计算中还容易把“纳税调整前所得”与“会计利润”这两个概念混淆起来。其实这两者存在不少差异,例如:对销售收入和成本的处理,纳税调整前所得要求把按税法规定视同销售的项目也计入销售收入并相应结转成本,而会计利润并未要求计入;对投资收益的处理,纳税调整前所得要求将应计股息性质的所得还原后再计入,而会计利润要求按会计制度有关规定计算,等等。对此,只要我们注意区别两者的差异,认真按照纳税申报表的填报说明填写申报表,就能够正确计算出纳税调整前所得。
四、发生不同扣除比例的公益救济性捐赠项目的计算
由于现行符合税法规定的公益救济性捐赠扣除限额比例有3%、10%和全额扣除三种,而在190号文的《公益救济性捐赠明细表》中又没有明确10%和全额扣除两种项目的计算,因此又引出了一个颇具争议的问题,即企业同时发生不同扣除比例的捐赠项目时应该如何进行相关计算。目前主要的观点基本都同意对全额扣除项目可以据实扣除,但对3%和10%项目有以下几种不同意见:一是不分项,从低适用扣除比例按3%计算扣除限额;二是不分项,从高适用扣除比例按10%计算扣除限额;三是不分项,合并扣除比例按13%计算扣除限额;四是分扣除比例项目计算扣除限额。笔者认为最后一种计算方法比较合理。理由是190号文出台时,还不存在10%扣除比例的税收政策,所以该文件只列明3%扣除比例这一种情况。但是,190号文除了对需要填表申报的各个项目作出规定外,还提供了各项目之间的钩稽关系。在出现新的扣除比例政策时,我们应该根据该文件的精神实质,对10%扣除比例的捐赠项目也作类似处理。此外,190号文计算程序所采用的“实际允许扣除的公益救济性捐赠额”也应理解为包含了可全额扣除的捐赠额。所以,对于企业发生多项不同扣除比例的公益救济性捐赠,我们计算时应该先分扣除比例项目计算,然后再汇总进行纳税调整。下面试举一例:
某非金融企业2004年度纳税调整前所得为100万元,该企业2004年通过国家机关向贫困地区捐赠5万元,通过中华文化事业发展基金会向某国家重点文物保护单位捐赠8万元,通过中国红十字会总会向红十字事业捐赠5万元。企业无其他纳税调整项目。则该企业2004年应纳税所得额为:
(一)向贫困地区捐赠扣除限额=100×3%=3(万元)
实际捐赠额5万元大于扣除限额,应按扣除限额3万元税前扣除
(二)向宣传文化事业捐赠扣除限额=100×10%=10(万元)
实际捐赠额8万元小于扣除限额,应按实际捐赠额8万元税前扣除
(三)向红十字事业捐赠5万元应全额税前扣除
(四)捐赠支出纳税调整额=(5+8+5)-(3+8+5)=2(万元)
(五)应纳税所得额=100+2=102(万元)
责任编辑 崔洁
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