时间:2020-05-22 作者:阳秋林 (作者单位:南华大学经济管理学院)
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摘要:
2005年中级会计师资格考试将原来的《中级会计实务一》和《中级会计实务二》合并成《中级会计实务》一科。本文拟对投资这章的改革内容,即股权投资差额出现小于零时的账务处理和追加投资时的股权投资差额处理,及权益法下的长期股权投资减值相关改革内容的核算,进行归纳和总结,并举例加以说明。
一、股权投资差额
(一)股权投资差额的计算及核算
股权投资差额=初始投资成本-被投资企业所有者权益×投资比例
1、当股权投资差额(简称股差,下同)>0时,直接计入“股权投资差额”明细账户,借记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)”;贷记“长期股权投资——××企业(投资成本)”。摊销时,借记“投资收益”;贷记“长期股权投资—××企业(股权投资差额)”。
2、当股差<0时,不作“股差”明细账户核算,从而也不必摊销,借记“长期股权投资——××(投资成本)”;贷记“资本公积——股权投资准备”。
这是今年投资会计处理的最大的变化,它也引起下列变化。
(二)追加投资时的股差处理
今年投资增加了追加投资股差处理,结合初始投资的股差,追加投资的股差视方向和金额不同有如下六种不同的账务处理方法:
<...2005年中级会计师资格考试将原来的《中级会计实务一》和《中级会计实务二》合并成《中级会计实务》一科。本文拟对投资这章的改革内容,即股权投资差额出现小于零时的账务处理和追加投资时的股权投资差额处理,及权益法下的长期股权投资减值相关改革内容的核算,进行归纳和总结,并举例加以说明。
一、股权投资差额
(一)股权投资差额的计算及核算
股权投资差额=初始投资成本-被投资企业所有者权益×投资比例
1、当股权投资差额(简称股差,下同)>0时,直接计入“股权投资差额”明细账户,借记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)”;贷记“长期股权投资——××企业(投资成本)”。摊销时,借记“投资收益”;贷记“长期股权投资—××企业(股权投资差额)”。
2、当股差<0时,不作“股差”明细账户核算,从而也不必摊销,借记“长期股权投资——××(投资成本)”;贷记“资本公积——股权投资准备”。
这是今年投资会计处理的最大的变化,它也引起下列变化。
(二)追加投资时的股差处理
今年投资增加了追加投资股差处理,结合初始投资的股差,追加投资的股差视方向和金额不同有如下六种不同的账务处理方法:
1、当初始投资的股差为借方差额时,追加投资的股差视方向和金额不同有三种不同的账务处理方法:
(1)当追加投资的股差也为借方,则初始投资和追加投资的股差分别按规定的摊销年限摊销,但追加投资的股差金额较少时,也可并入原股差一起按剩余年限摊销。
(2)当追加投资的股差为贷差,且追加贷差(假设金额为A,下同)>初始投资借差摊余价值(假设金额为B,下同)时,其差额(A-B)计入“资本公积”:借记“长期股权投资——××企业(投资成本)A”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)B、资本公积——股权投资准备(A-B)”。
(3)当追加投资的股差为贷差,且追加贷差(A)≤初始借差摊余价值(B)时:借记“长期股权投资——××企业(投资成本)A”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)A”。同时,尚未冲减的初始股差摊余价值的余额(B-A),在剩余年限中继续摊销:借记“投资收益(B-A)/n”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)(B-A)/n”。
2、当初始投资的股差为贷方差额时,追加投资的股差视方向和金额不同也有三种不同的账务处理方法:
(1)当追加投资的股差也为贷方,则初始投资和追加投资的股差均作如下账务处理:
借记“长期股权投资——××(投资成本)”;贷记“资本公积——股权投资准备”。
(2)当追加投资的股差为借差,且追加投资借差(A)>初始投资贷差(B)时:借记“资本公积——股权投资准备”B、“长期股权投资——××企业(股权投资差额)(A-B)”;贷记“长期股权投资——××企业(投资成本)A”。
年末,不足冲减的差额(A-B),按规定进行摊销:借记“投资收益(A-B)/n”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)(A-B)/n”。
(3)当追加投资的股差为借差,且追加投资借差(A)≤初始投资贷差(B)时:借记“资本公积——股权投资准备A”;贷记“长期股权投资——××企业(投资成本)A”。
这些内容的变化,主要是在成本法转为权益法时用得多,见后面的综合举例。
二、权益法下的长期股权投资减值相关内容的核算
(一)若初始投资是贷差(原计入“资本公积——股权投资准备”),其后计提减值准备时:
1、若“长期股权投资”账面价值与可收回金额之差(A)>原计入“资本公积——股权投资准备”(B)时:借记“资本公积——股权投资准备B”、“投资收益——计提的长期投资减准备(A-B)”;贷记“长期投资减值准备A”。
2、若“长期股权投资”账面价值与可收回金额之差(A)≤原计入“资本公积——股权准备”(B)时:
借记“资本公积——股权投资准备A”;贷记“长期投资减值准备A”。
(二)若初始投资为借差(原计入“长期股权投资——××企业(股差)),其后计提减值准备时:
1、若“长期股权投资”账面价值与可收回金额之差(A)>尚未摊销的借方股差摊余价值(B)时:
借记“投资收益——股差摊销B(全部摊完,不要按剩余期限摊销)”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)B”。同时借记“投资收益——计提的长期投资减值准备(A-B)”;贷记“长期投资减值准备(A-B)”。这两笔分录也可合并做。
2、若“长期股权投资”账面价值与可收回金额之差(A)之差≤尚未摊销完毕的借方股差摊余价值时:
借记“投资收益A”;贷记“长期股权投资——××企业(股权投资差额)A”。以后按(B-A)继续摊销。
(三)减值恢复时转回股权投资减值准备的会计处理
1、当“长期股权投资”账面价值于以后期间得以恢复时,应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分,差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目,但以原冲减的金额为限:借记“长期投资减值准备”;贷记“投资收益——计提的长期投资减值准备”、“资本公积——股权投资准备”。
2、如果已计提减值的股权投资的价值直至处置时尚未恢复的,应将处置收入先恢复原计提减值准备时冲减的资本公积准备金额:
借记“银行存款(收到价款)”、“长期投资减值准备”或“投资收益(倒挤得出)”;贷记“长期股权投资(账面余额)”、“应交税金(应交相关税金)”、“资本公积——股权投资准备(尚未恢复的股权投资准备)”、“投资收益(倒挤得出)”。
同时,将与所处置的股权投资相关的已计入资本公积(股权投资准备)的余额,一并转入其它资本公积:借记“资本公积——股权投资准备”;贷记“资本公积——其他资本公积”。
三、举例
下面以去年《财务与会计》第5期所举的综合题为例,就新增及改进内容说明如下:
例如:甲企业1999年1月1日按面值购买B股份公司当日发行的可转换公司债券500万元,该债券期限三年,一次还本付息,年利率5%,一年后可转换为股份。1999年12月31日B公司所有者权益总额为5000万元。2000年1月1日甲企业将上述债券全部转换为B公司股份,获得B公司10%的股份,并对B公司无重大影响,甲企业对此股权投资采用成本法。2000年5月B公司分配99年利润200万元,2000年12月31日B公司实现净利润1000万元。2001年1月1日甲企业以存款700万元从证券市场购买10%的股份,并将股权投资核算由成本法改为权益法。2001年5月B公司分配利润600万元。2001年12月31日B公司发生亏损2000万元,因接受捐赠、债务重组等原因增加资本公积150万元,股权投资差额按10年摊销,不考虑所得税等相关税费。(当投资账面价值为零时,股权投资差额停止摊销)。假设2001年12月31日甲企业长期股权投资的可收回金额为700万元,2002年12月31日其可收回金额为750万元,并且该股权于2003年5月1日出售,所得价款为760万元。
要求:做甲企业的有关会计处理(以万元为单位)。
分析:这道题涉及的综合知识较广:(1)涉及债权转股权;(2)股权又涉及成本法转权益法;(3)今年又涉及股差改革内容:初始投资为贷差,而追加投资为借差,且追加投资借差>初始投资贷差的这种情形;(4)涉及发生减值以及减值转回等综合性强的问题。这些知识点之间到底有什么联系,请看下列解答:
1、1999年1月1日
借:长期债权投资——可转换公司债券(面值) 500
贷:银行存款 500
2、1999年12月31日
借:长期债权投资——可转换公司债券(应计利息) 25
贷:投资收益 25
3、2000年1月1日转换为股权
借:长期债权投资—B公司 525
贷:长期债权投资——可转换公司债券(面值) 500
长期债权投资——可转换公司债券(应计利息) 25
4、2000年5月1日
借:应收股利 20
贷:长期股权投资—B公司 20
5、2001年1月1日成本法转权益法
第一步:先将成本法追溯成权益法
①2000年1月1日股差=525-(5000+525)×10%=-27.5<0
②因B公司2000年实现净利润而增加的收益=1000×10%=100(万元)
③借:长期股权投资—B公司(投资成本)532.5
—B公司(损益调整) 100
贷:长期股权投资—B公司 505
资本公积——股权投资准备 27.5
利润分配——未分配利润 100
第二步:追加投资时:
股差=700-(5000+525-200+1000)×10%=67.5>0
①借:长期股权投资—B公司(投资成本) 700
贷:银行存款700
②借:长期股权投资—B公司(股权投资差额) 40
资本公积——股权投资准备 27.5
贷:长期股权投资—B公司(投资成本) 67.5
(注:这属于初始投资为贷差,而追加投资为借差,且追加投资借差>初始投资贷差的这种情形)
③将“损益调整”明细账转入“投资成本”中
借:长期股权投资—B公司(投资成本) 100
贷:长期股权投资—B公司(损益调整) 100
验证:新的投资成本=525-20+27.5+700-67.5+100=1265(万元)
投资企业占乙公司所有者权益=(5000+525-200+1000×20%=1265(万元)
由此可见,二者相等,说明上述账务处理正确。
(注:这步股权投资明细账相互转账原中级实务二不做,但注会教材做了)
6、2001年5月B公司分配股利
借:应收股利 120
贷:长期股权投资—B公司(投资成本)*120
(※此时B公司分配现金股利,应冲“投资成本”,而不应冲“损益调整”,因“损益调整”已转到了“投资成本”明细账中)
7、2001年12月31日B企业实现亏损
借:投资收益 400
贷:长期股权投资—B公司(损益调整) 400
8、2001年12月31日B公司因接受捐赠,债务重组等原因增加资本公积
借:长期股权投资—B公司(股权投资准备) 30
贷:资本公积——股权投资准备 30
9、2001年12月31日B公司股差摊销
10、2001年12月31日:当可收回金额为700万元时,因“长期股权投资”总账的账面价值=投资成本1145(1265-120)+股权投资差额36(40-4)+损益调整-400(亏)+股权投资准备30=811(万元)。因此,长期股权股资账面价值与可收回金额之差=811-700=111>尚未摊销的借方股差摊余价值36(40-4)。此时应作如下分录:
借:投资收益 36(40-4)
贷:长期股权投资—B企业(股权投资差额)36
同时:借:投资收益 75(111-36)
贷:长期投资减值准备 75(111-36)
注意:本题原计入“资本公积——股权投资准备”贷方余额27.5万元已在借方转回,故原投资时形成的“资本公积一股权投资准备”余额已为零。
11、2002年12月31日:当可收回金额为750万元,即长期股权投资的账面价值得以恢复50万元时。
借:长期投资减值准备 50
贷:投资收益 50
12、2003年5月1日出售股权时:
借:银行存款 760
长期投资减值准备25(75-50)
长期股权投资—B公司(损益调整) 400
贷:长期股权投资—B公司(投资成本) 1145
—B公司(股权投资准备) 30
投资收益10
同时,将与所处置的股权投资相关的已计入资本公积(股权投资准备)的余额,一并转入其它资本公积:
借:资本公积——股权投资准备30(即接受捐赠准备30)
贷:资本公积——其他资本公积 30
责任编辑 张智广
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