摘要:
一、存在的问题
按照财政部发布的企业执行税收条例有关会计处理规定企业以放弃自产的应纳资源税的产品(以下简称应税资源品)换取股权投资,属于视同销售货物行为,应计算自产应税资源品的增值税和资源税,并计入长期股权投资账户。
按照现行《企业会计准则——投资》和《企业会计制度》的规定,企业以放弃非货币性资产(自产的应税资源品属于非货币性资产)换取长期股权投资,属于非货币性交易,应按照非货币性交易准则和制度执行。即企业应以自产的应税资源品的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入的长期股权投资的入账价值。
笔者认为在具体的会计核算过程中,这两项规定存在不妥之处,以下以具体事例来说明。
例:甲公司以放弃自产的应税资源品换取乙公司的股权,该批应税资源品账面价值为85万元(未计提减值准备),公允价值和计税价格均为100万元双方确认的股权投资价值为100万元;增值税税率17%,资源税10万元所得税税率33%。按照现行的税收政策和会计制度规定,接受应税资源品(非货币性资产)作为投入资本的一方,应按投资双方确认的价值作为实收资本或股本的入账价值,换入的应税资源品律为存货,按双方确认的授资价值,减去可抵扣...
一、存在的问题
按照财政部发布的企业执行税收条例有关会计处理规定企业以放弃自产的应纳资源税的产品(以下简称应税资源品)换取股权投资,属于视同销售货物行为,应计算自产应税资源品的增值税和资源税,并计入长期股权投资账户。
按照现行《企业会计准则——投资》和《企业会计制度》的规定,企业以放弃非货币性资产(自产的应税资源品属于非货币性资产)换取长期股权投资,属于非货币性交易,应按照非货币性交易准则和制度执行。即企业应以自产的应税资源品的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入的长期股权投资的入账价值。
笔者认为在具体的会计核算过程中,这两项规定存在不妥之处,以下以具体事例来说明。
例:甲公司以放弃自产的应税资源品换取乙公司的股权,该批应税资源品账面价值为85万元(未计提减值准备),公允价值和计税价格均为100万元双方确认的股权投资价值为100万元;增值税税率17%,资源税10万元所得税税率33%。按照现行的税收政策和会计制度规定,接受应税资源品(非货币性资产)作为投入资本的一方,应按投资双方确认的价值作为实收资本或股本的入账价值,换入的应税资源品律为存货,按双方确认的授资价值,减去可抵扣的增值税进项税额作为入账价值。则双方的账务处理是:甲公司换入的长期股权投资入账价值112万元(85万元+17万元+10万元);乙公司换入的应税资源品的入账价值83万元(100万元-17万元)。从上述会计核算中不难发现存在的问题:
1、会计处理规定忽视了增值税是价外税,资源税是价内税原则。按照现行税制规定,增值税是价外税,而作为从董计征的资源税应属于价内税(即资源税虽然是从量计征,但却需要从售价中支付这笔税款)。企业以放弃应税资源品对外投资,投资价值按照放弃应税资源品的账面价值加上增值税和资源税确定,此价值中包含两个税款,有忽视各税种的价税性质之嫌。
2、换出应税资源品无法开具发票。一般来说,单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票。企业以自产的应税资源品换取长期股权投资,属于交易事项,视同销售行为,自然要对换出的应税资源品开具增值税专用发票,一方面作为换出一方增值税销项税记账凭证,另一方面作为接受应税资源品一方的增值税进项税额抵扣的凭证。但从上述会计核算着,双方虽然是一项交易,可应税资源品的记账价值不同而税金却相同。这样就会出现转出应税资源品的增值税专用发票金额如何确定的问题,如果按照放弃应税资源品一方的账面价值开具价款,则计税依据就不符合增值税专用发票的要求;如果按照接受应税资源品的一方的入账价值开具,则不能作为扣税凭证;如果按照市场价格开具增值税专用发需,则双方对应税资源品的入账价值就不符合规定。为此企业以应税资源品对外换取长期股权投资时,作为双方记账凭证依据的增值税专用发票无法开具。
3、长期股权投资的账面价值缺乏真实性。企业以放弃自产的应税资源品换取股权投资,其核算方法是依据会计制度和税法两项规定,但从其确定的长期股权投资的价值构成看,缺乏客观真实性。表现在以下方面:
(1)企业取得的长期股权投资的入账价值取决于放弃应税资源品的账面价值及其交纳的相关税费,如果应税资源品的账面价值加上相关的税费明显高于或低于投资双方所确认的股权投资价值,则长期股权投资价值的真实性就不能客观体现。
(2)期末企业应对各项资产进行全面检查,包括长期股权投资,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。而这五实务操作主要是依据长期股权投资的账面价值与预计可回收金额的差额,但由于长期股权投资的账面价值的客观真实性存在问题,期末预计可回收金额与此价值进行相比较,按谨慎性原则提取的长期股权投资减值准备自然也就失去了客现真实性。
(3)果期末长期股权投资账面价值高于预计可回收金额,企业可以计提长期投资减值准备,以体现长期投资账面价值的真实性;如果期末长期股权投资账面价值低于预计可回收金额,也低于役资时双方所确认的价值,企业却不能提高长期投资的账面价值,这实际上等于压低了企业的资产价值,对企业仍然是不利和不公平的,这与新的企业会计制度所要求企业资产的真实性原则也是相违背的。
二、解决的方法
1、按照计税价格和相关的税金开具增值税专用发票。企业以应税资源品对外换取股权投资,换出应税资源品一方一方面应按照应税资源品的计税价格和相关税金开具一张增值税专用发票,如前,按照市场价格和相应的增值税税款填制专用发票;另一方面应再附上一张非货币性交易协议简要,作为双方入账金额不同和不符合增值税税款抵扣要求的说明,在记账时甲乙双方分别按照各自的原则进行会计处理,并分别记载增值税税款。这样既可以使双方能够按照不同的价格和相同的增值税记账,又保全了增值税专用发票开具和使用的严密性,而且又不违背会计核算要求的一般源则。
2、对于放弃应税资源品所要交纳的增值税和资源税是否能体现出价税关系,如果增值税专用发票的开具方法能够解决,则价税关系作为计税方法而言就能够体现出来了。首先作为换出应税资源品一方两项税金都构成了长期股权投资的入账价值,都是按照计税价格(含有资源税,不含有增值税)计算的;其次作为换入应税资源品一方,增值税计入了“应交交税金——应交增值税”的借方,而资源税则计入了换入应税资源品的价值里面。这充分体现了增值税是价外税,资源税是价内税的要求,也不易导致有抬高或降低资产价值之嫌。
3、为了能够客观反映长期股权投资的真实价值,又不违背现行企业会计制度和企业会计准则的要求,长期股权投资的入账价值仍然以自产的应税资源品的账面价值加上应支付的相关税费,作为记账的基础。但到期末应按照以下情况分别进行会计处理:如果期末长期股权投资可回收金额低于其账面价值,按谨慎性原则提取长期股权投资减值准备,并计入营业外支出;如果长期股权投资期末可回收金额高于其账面价值,而其账面价值又低于双方在投资确认时的价值,则企业可以按长期股权投资期末可回收金额与其账面价值的差额计提增值准备,以增加其账面价值,直到其账面价值与其投资时所确认的价值相一致,并相应计入投资收益。这样可以剔除双方所确认的投资债值的不准确性造成的资产不真实性。
责任编辑 张智广