作业成本法（activity-based costing，简称ABC）是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，它是由哈佛商学院的kaplan教授和宾夕法尼亚大学的cooper教授提出的。这种方法把企业经营过程划分成一系列作业（各种活动），通过对作业成本的计量间接计算出产品成本。作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。作业成本法在西方国家已广泛应用，在我国虽刚刚起步，但已出现了一系列成功的案例，许继电器就是其中之一。

一、许继电气采用作业成本法的成因

（一）激烈的竞争环境。许继电气作为我国电力保护行业的龙头老大，一直受到各级政府的大力支持，市场份额一度占据全国的35%。然而激烈的竞争环境，以及企业各种费用的居高不下，加上其他一些不利的内外部因素，如地理环境、员工素质等，导致企业在竞争中处于不利地位。许继电气近几年来的净利润率、资产报酬率急剧下降。净利润率从1998年的24.45%下降到2001年的13.99%；资产报酬率则从18.16%下降到12.89%。这种局面迫使许继电气必须加强成本管理，大力降低企业各种不必要的费用，以应对竞争对手的挑战。

（二）传统的成本核算与现实管理信息需求相矛盾。实施ABC前，许继电气成本核算采用的是传统的成本核算模式。在这种传统的成本核算体系中，制造费用的分配标准过于单一，直接人工工时与制造费用的发生没有因果联系。随着许继电气与工时无关费用的快速增长，用这种不具有因果关系的直接人工去分配制造费用，必定会产生虚假的成本信息。同时，由于电力系统技术上的特殊性，许继电气生产的产品必须完全根据客户的需要进行定单式生产。每一个客户，由于其所处环境、技术要求的不同，往往需要不同规格、不同技术参数的产品，从而使得许继电气生产的产品多样化，大到三峡发电站所需的变电站自动化装置，小到乡村电站需要的电力保护装置，每种产品的规格差异较大，技术含量也参差不齐。在这种多品种生产环境下，传统成本计算方法往往会低估高复杂程度、小批量产品的成本，而高估低复杂程度、大批量产品的成本。此外，这种传统的成本核算体系也已满足不了高层管理人员的需要，主要表现在：

1、传统的以数量为基础的成本核算系统（Volume-based cost-ing）提供的信息不准确，致使公司各级管理人员对成本科提供的产品成本信息抱有很大怀疑。许继电气对外报价时，由于没有值得信赖的成本信息作定价依据，经常处于被动地位。定价过高，会失去市场；定价过低，虽获得市场，但难免会亏损。

2、传统成本核算、控制系统往往仅关注企业生产性费用，而忽略了企业研发、销售等费用。随着企业研发、销售活动在企业地位的不断提高，其费用也随之急剧增加，这可能导致很大部分费用游离于企业控制系统之外。许继电气近几年来管理费用、销售费用总额急剧增加，从1998年的6310万元上升到2001年的23694万元。如何核算、控制这些费用就成为企业高层急需解决的问题。

二、许继电气作业成本核算系统的总体设计思路

许继电气目前在其保护及自动化事业部（以下简称事业部）中实施作业成本法。从总体上看，事业部的作业成本法核算可以分为两个层次。第一层次是将公共部门、制造部的成本费用归集起来后根据一定的作业动因分配到产品线上或直接分配到合同上。之所以这样考虑，是因为管理部门、制造部和基础技术开发部是为各个产品线服务的，这些部门发生的费用应该分摊到这些产品线上。第二层次是将以上部门分配到产品线上的费用加上产品线自身的费用后按照一定的作业动因分配到合同上。

三、许继电气实施作业成本法的特点

（一）核算内容更全面，包括了期间费用。许继电气根据作业成本法核算原理，通过为各个服务部门划分不同的作业中心，选择合适的作业动因，使得产品成本信息中包括了研发、销售、管理等为该产品所消耗的一切费用，从而为管理层决策提供了准确、全面的信息。

（二）设计了专门的作业成本核算软件。作业成本法是多阶段成本分配方法，成本核算内容更精细。在实施ABC过程中，需要收集众多资源动因的种类和数量、作业动因的种类和数量，以及各类合同、产品所消耗作业动因的数量等量化和非量化的信息。如果没有计算机技术的支持，而仅靠手工操作，很难想象能够在一个规模较大的企业中推行ABC。许继电气根据实施方案提供的核算思想和目的，委托软件公司设计出了专门的ABC软件，从而大大简化了作业成本核算的工作量，为作业成本法的推行提供了技术上的支持。

（三）有效解决了与会计制度的衔接问题。在现有的财务会计报告体系下，企业的成本核算系统是为了财务报告的目的而计算销售产品成本和存货成本的。作业成本核算法将现行财务会计报告体系下视为期间费用的费用归属到产品成本当中，构成产品成本的一部分。如果处理不好现行会计制度与作业成本法之间的关系，就会在企业有期末存货的情况下，增加期末存货成本，提高企业当期利润。对于上市公司而言，这往往会受到CPA的质疑。为了处理这个问题，许继电气采取了两种办法：一是在处理营销部、财务部和总务部所发生的费用时，将其先分摊到各个产品线上，然后再从产品线分摊到合同或产品上。由于这些费用在财务会计上属于期间费用，因此，通过设置会计科目“产品线成本——××产品线——××费用”过渡科目，在许继电气的备查分录中予以分摊。制造部的部分公共性费用——如房屋的折旧、管理性费用，因为在财务会计上作为制造费用进入到产品成本，则可以直接计入“产品线成本——××产品线”。二是通过专门的ABC软件自动从同一套数据中获得两套报告数据，一套用于内部管理决策，另一套用于对外公布，从而很好地处理了这个棘手的问题。

（四）厘清制造费用占全部成本的真实比重，使用作业成本法。按照西方一般理论，作业成本法适合那些间接费用占全部成本比重高的企业，对于那些直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法是不符合成本——效益原则的。在传统成本核算体系下，许继电气事业部主要产品WMH-800直接材料成本占72.44%，直接人工占12.78%，制造费用仅占16.78%。似乎许继电气事业部的条件不符合实施作业成本法。但实际情况并非如此。由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI（即关键业绩指标，是通过对组织内部某一流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、分析，衡量流程绩效的一种目标式量化管理指标，是把企业的战略目标分解为可运作的远景目标的工具，是企业绩效管理系统的基础）考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂购买来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂的直接材料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算体系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。实施作业成本法后，经过对WMH-800成本构成的调整，直接材料成本占58.36%，直接人工成本占14.65%，制造费用占26.99%，制造费用是直接人工成本的1.84倍。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性，关键在于厘清制造费用占全部成本的真实比重。

四、许继电气实施作业成本法的效果

（一）ABC核算系统提供了更加完整的成本信息。不仅有传统的料、工、费信息的反映，而且还反映了每个合同应该承担的各项期间费用的信息；在合同费用明细表中，同时详细列示了合同所有费用的来源信息，可以清楚地看到该合同在每个环节所发生的费用明细项目。在ABC核算系统中合同成本同时还可以分作业中心反映，甚至具体到每个作业中心分别包含哪些明细费用项目，管理人员控制成本就很方便。而且与传统成本报表相比，合同成本中还包含了研发费用和公共费用，这更有利于评估合同的盈利能力。

（二）ABC核算系统提供了更加准确的成本数据。许多在传统成本法下看似利润率很高的合同，由于涉及许多间接费用，如设计、供应、质检、销售等，实际上往往使利润率水平大大降低。作业成本法为对市场盈利能力进行分析，要求将所有与客户和市场相关的成本和收入进行比较。在成本方面，不仅要包括生产环节发生的成本，还包括设计、供应、销售和其他相关环节（如试验质检）发生的成本，以利于管理人员了解产品的真实盈利水平，有助于企业科学决策定价和制定合适的产品市场策略。对许继电气的一项问卷调查表明，有57.14%的员工认为，与传统的成本核算方式相比，作业成本法获取的成本信息质量较高，能够反映产品的耗费，有17.86%的员工认为信息的质量很高，而仅有1人认为作业成本信息的质量不高。

（三）ABC核算系统的实施促使许继电气成本费用降低、管理水平提高。实施作业成本法降低了许继电气的成本费用率，提高了许继电气的利润率。在实施作业成本法以后，各条产品线的利润率指标都有了相应的提高，尤其是原先生产低端产品、利润较少的水电产品线，在2004年度利润率得到了很大的提高。随着ABC项目的推行，各条产品线的经理都可以及时得到每个月产品的全面成本信息。通过ABC系统提供的成本分析模块，可以详细分析每个合同的盈利状况，从而可以帮助产品线经理确定合同、产品的盈利能力。产品线就可以依据ABC提供的成本信息，做出生产与否的决定以及产品结构调整的决策。作业成本法的实施，进一步细化了成本管理，影响了员工的行为模式，促使大家加强成本控制。

责任编辑 闵超