（一）合并会计报表审计技巧的特殊性

审计的实施不仅依靠专业的审计判断，有时更要依赖一些合理有效的审计技巧。由于许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项既复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。问题的复杂性必然带来问题解决方法的特殊性。因而在合并会计报表审计实践中，需要寻找既准确又简便的审计技巧。合并会计报表审计的难点主要集中在内部业务的抵销审核上，因而注册会计师常常会利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的特殊的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。合并会计报表审计技巧的特殊性便集中体现在对合并会计报表中勾稽关系的大跨度灵活使用，将复杂问题进行简化处理，从而达到事半功倍的审计效果。比如：

（1）利用“合并投资收益”与“各子公司净利润合计数”的关系来核实投资收益项目抵销的正确性。由于子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：合并投资收益+少数股东本期收益+本期计提的职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目-本期未确认投资损失=子公司净利润合计数。

（2）利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，核实“合并净利润”项目正确性合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：合并净利润±存货未实现内部销售利润抵销数±其他内部购销未实现利润抵销数±资产减值准备抵销对当期利润的影响数±合并前投资收益调整数-职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配数=母公司净利润。

（3）利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系核实“合并净资产”的正确性与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：合并净资产+累计未确认投资损失数±长期投资调整数±资产减值准备抵销数±存货所含未实现利润抵销数±其他资产所含未实现利润抵销数=母公司净资产。

只要理清合并会计报表中存在的上述勾稽关系，注册会计师比较容易从集团内的母、子公司的会计报表中获取并核对公式中的数据，并通过比较验证合并会计报表的正确性，对合并会计报表的合理性起到总体的核查作用。

（二）合并会计报表审计中的难题

由于审计对象的特殊性，即使在审计过程中进行了特殊考虑，并使用了一些特殊的审计技巧，但在合并会计报表审计过程中仍会遇到一些难题，这些难题直接影响合并会计报表审计的质量，因而在审计过程中应该慎重处理。

一是被审计单位合并会计报表基础工作薄弱，被审计企业集团不能提供完整的业务往来、债权债务、投资等资料。比如，集团公司部分成员企业财务管理及会计核算水平较低，账务处理不够规范；或者，集团公司成员企业众多，存在大量的内部经济业务，但缺少相应的汇总与抵销数据。这样使得审计人员难以执行常规的审计程序，把握评判标准。

二是“以编代审”的可行性不高。当被审计单位合并会计报表明显不能反映其真实的财务状况和经验成果时，审计人员“以编代审”也不失为一种合法的审计策略。但由于上述第一条所提及问题的存在，单纯依靠有限的审计力量，也是没有办法编制出符合会计准则要求的合并会计报表的。

三是合并会计报表审计的单纯化。合并会计报表是以个别会计报表为编制基础的，因此，审计人员首先应审查个别会计报表是否真实反映企业的财务状况和经营成果，再在此基础上进行合并会计报表相关事项的审查，避免仅仅只进行合并会计报表审计，而忽略对个别会计报表的审计。

四是被审计单位的配合问题。为了解集团公司二级单位之间往来情况，审计人员常常会对其全部二级单位采用询证函的方式来获取数据，但由于回函数量往往十分有限，严重影响了合并会计报表抵销金额的完整性。因此，求得被审计单位理解，使其积极配合审计也是提高审计工作质量的重要手段。

合并会计报表审计是一项比较特殊的审计活动，只有从其自身特殊性着眼，并针对其特殊性予以充分的职业关注，才能充分保证合并会计报表审计的质量。

责任编辑 刘黎静