时间:2020-05-22 作者:王素荣 彭向军 (作者单位:中央财经大学会计学院 徐州市检察院云龙区反贪局)
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摘要:
资产负债表负债法是以估计转回年度的所得税税率为依据,计算递延税款的一种所得税会计处理方法。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义。资产负债表负债法注重暂时性差异,注重对暂时性差异的处理与披露,因此,能够提供更多的对决策有用的会计信息。另外,资产负债表负债法依据“资产/负债”观定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,采用该方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测其价值。
一、资产负债表负债法的会计处理
(一)处理暂时性差异的程序
1、确定一项资产或负债的计税基础。计税基础是在计税时归属于该资产或负债的金额,即根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时,就计税而言,可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的,那么,该资产的计税基础即为其账面金额。一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入,所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
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资产负债表负债法是以估计转回年度的所得税税率为依据,计算递延税款的一种所得税会计处理方法。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义。资产负债表负债法注重暂时性差异,注重对暂时性差异的处理与披露,因此,能够提供更多的对决策有用的会计信息。另外,资产负债表负债法依据“资产/负债”观定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,采用该方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测其价值。
一、资产负债表负债法的会计处理
(一)处理暂时性差异的程序
1、确定一项资产或负债的计税基础。计税基础是在计税时归属于该资产或负债的金额,即根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时,就计税而言,可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的,那么,该资产的计税基础即为其账面金额。一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入,所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
2、分析、计算暂时性差异。
3、确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债(或)资产。
4、将递延所得税负债(或资产)及相应的所得税费用或收益在报表中列示。
(二)递延所得税负债或资产的确认、计量
确认和计量递延所得税负债、资产是资产负债表债务法的基础。其应遵循的基本原则是:“只要一项资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于(小于)这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”,那么除有限的一些特例外,企业应确认一项递延所得税负债或资产。
1、递延所得税负债。根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。
借:所得税
贷:递延所得税负债(应税暂时性差异×税率)
应交所得税
2、递延所得税资产。根据可抵扣暂时性差异和未使用纳税亏损向下期的结转额计算的未来期间可收回的所得税金额,主要包括:(1)可抵扣暂时性差异;(2)未使用纳税亏损向下期的结转;(3)未使用纳税抵减向下期的结转。
借:所得税
递延所得税资产(可抵扣暂时性差异×税率)
贷:应交所得税
(三)所得税费用的计算
先根据本期估计的应付所得税或应退所得税确认本期所得税费用(或利益);然后,根据期末暂时性差异及结转以后年度的本期弥补亏损与所得税抵减,计算递延所得税负债(或资产)的期末余额;将递延所得税负债(或资产)的期末余额与期初余额的差额作为递延所得税费用(或利益);最后,将本期所得税费用(或利益)加上递延所得税费用,即为所得税费用(或利益)。具体公式如下:
1、应缴所得税费用(或利益)=(应税所得-本期弥补的亏损)×适用税率-所得税抵减
2、递延所得税费用(或利益)=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)+(递延所得税资产期初余额-递延所得税资产期末余额)
注意:递延所得税资产的期初余额和期末余额应扣除备抵。
(四)资产负债表负债法的会计处理
采用资产负债表负债法的企业,应分别设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户。其中,“递延所得税资产”账户下设“可抵扣递延所得税”和“未使用纳税亏损”两个二级账户。为了更加准确地提供有关递延所得税资产和递延所得税负债的信息,应将递延所得税资产(或负债)区分为流动与非流动项目。《国际会计准则第12号——所得税》(2000年修订)要求,对作出流动与非流动区分的企业,不应当把递延所得税资产和递延所得税负债归入流动资产和流动负债,而应单独列示或归入长期资产和长期负债。判断递延所得税资产(或负债)属于流动或非流动项目时,可视暂时性差异逆转时间而定。
采用资产负债表负债法,当税率发生变动时,也需要对递延所得税的账面余额进行调整。
调整数=累计应税暂时性差异×(新税率-原税率)
借:递延所得税负债
贷:所得税
或,借:所得税
贷:递延所得税资产
二、暂时性差异的内容
采用资产负债表负债法进行所得税会计核算,其中关键一步就是分析计算暂时性差异。在我国,暂时性差异应包括以下内容:
(一)时间性差异
1、未来会产生的应税金额。未来应税收益大于未来税前会计收益,在以后年度计税时会产生应税金额。(1)一些收入和利得包括在税前会计收益中的期间,早于它们包括在应税收益中的期间。如股票投资采用权益法核算,当被投资企业盈利时,投资企业必须按持股比例确认投资收益,但纳税申报则得等到下一年收到股利时,因而在以后期间会增加应税收益。(2)一些费用和损失,抵减税前会计收益的期间,晚于减少应税收益的期间。如固定资产折旧,如果计税时采用加速折旧法,而会计上则要求采用直线法,在固定资产使用的前期,计税的折旧费用要大于会计上确认的折旧费用,因而会产生应税金额。
2、未来会产生的可扣除金额。未来应税收益小于未来税前会计收益,在以后年度计税时会产生可扣除金额。(1)一些收入和利得,计入应税收益的期间,早于计入税前会计收益的期间。如预收的租金、利息、使用费等,在收到时就计税,但会计上要求在以后实际提供劳务时才确认为收入。又如“售后回租”的利得在出售时就纳税,但会计上要求在租赁合同期内报告为收入。(2)一些费用和损失,抵减应税收益的期间,晚于抵减税前会计收益的期间。如预提产品质量担保,会计上要求在销货时列为费用,而税法上则要等到实际发生时作为费用扣除。又如股票投资采用权益法核算时,若被投资企业发生亏损,投资企业则按持股比例确认损失,但税法上不允许。
时间性差异会随着时间的推移和影响事项的完结,在以后期间转回,使税前会计收益和应税收益达到最终的总量相等。
(二)其他暂时性差异
其他暂时性差异是指因税法规定与会计规定不同而导致资产或负债的计税基础与账面价值的差异,这种暂时性差异从企业经营的长期看并没有影响,会在企业经营的期间内转回,但具体在那个期间转回则不能确定。
1、公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润。
2、重估资产而在计税时不作相应调整。
3、企业合并采取购买法时,被合并企业可辨认资产或负债在会计上按公允价值入账;而税法规定计税时按账面价值计算,致使合并后的计税基础与账面价值之间产生差异。
4、为企业组成部分的国外经营的非货币性资产或负债,以历史汇率折算。
5、资产或负债初始确认的账面金额不同于初始计税基础。
6、非货币性资产或负债,按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。
7、会计上规定提取的各种减值准备,按照税法规定不允许扣除或不允许扣除的部分。
另外,我国研究开发费全部费用化,会计和税收上都可以列支,但如果符合有关条件,税法上可以加扣50%,而会计上则没有相应规定,这应属于其他暂时性差异。至于债务重组产生的差异、非货币性交易产生的差异、关联交易产生的差异、视同销售业务产生的差异、对外捐赠和接受捐赠产生的差异,也都属于其他暂时性差异。
三、对我国所得税会计核算的几点建议
在采用债务法进行所得税核算时,一般可以采用损益表负债法或资产负债表负债法进行核算分析。损益表负债法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整;而资产负债表负债法是从时间性差异产生的本质出发,分析时间性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。损益表负债法比较容易理解,如原《国际会计准则第12号——所得税会计》、英国等均采用此法。资产负债表负债法则比较科学,新修订的《国际会计准则第12号——所得税》则要求采用资产负债表负债法,从各国的实践和发展趋势看,债务法的运用将更为普遍。
我国目前所得税会计核算方法,可以选用应付税款法或纳税影响会计法(递延法和损益表负债法)。而事实上,大多数企业选择的是应付税款法。笔者认为,为了适应经济发展的需要和与国际惯例相协调,我国所得税会计核算方法应取消应付税款法和纳税影响会计法中的递延法,而采用纳税影响会计法中的债务法。企业可以采用资产负债表负债法,也可以采用损益表负债法,但对于那些有条件、有能力,能够到境外上市筹资和拓展国际业务的公司,应提倡采用资产负债表负债法。理由是:第一,由于资产负债表负债法较为科学,适应性强,故国际上多数国家采用资产负债表负债法,国际间经济贸易往来日益密切,跨国经营日趋普遍,客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性,为顺应国际潮流,我国应提倡采用资产负债表负债法。第二,资产负债表负债法的分析过程比较麻烦,鉴于我国会计人员素质相对较低的现实,在短时间内难以完全掌握,因此,应给一段时间,让会计人员掌握资产负债表负债法,以免滥用会计方法,形成新的造假现象。第三,由于损益表负债法和资产负债表负债法只是在分析方法上有所不同,在通常情况下,这两种方法计算的结果是一致的。在对其他暂时性差异(非时间性差异)的会计处理上,损益表负债法往往要求对其他暂时性差异采用与时间性差异相同的方法来处理。另外,资产负债表负债法本身也存在着某些尚未解决的问题。例如,递延所得税负债代表的是未来年份应付的所得税款,从负债的计量属性来看,至少应将长期性负债部分折算成现值列入资产负债表,但资产负债表负债法并不要求折现,这必然会高估负债。但若折现,又将会遇到复杂的实际问题,如暂时性差异的逆转期难以预计、折现率难以正确确认等,实际操作起来也将比较困难。因此,应允许企业根据其实际情况,在损益表负债法和资产负债表负债法两种分析方法之间作出适当的选择。
责任编辑 季建辉
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