时间:2020-05-22 作者:林钢 (作者单位:中国人民大学会计系)
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摘要:
一、投资企业持股比例变动的原因
企业在进行长期股权投资期间,持股比例发生变动主要有以下两种情况:(1)受资企业注册资本未变动时投资企业因追加或处置投资而相应提高或降低持股比例;(2)受资企业增资扩股时投资企业持股比例发生的相应变动。第一种情况下持股比例变动的有关处理办法,财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四)》中已有说明,本文不再赘述。本文主要论述第二种情况下,采用权益法进行长期股权投资的核算,持股比例变动时,长期股权投资账面价值及对应净资产的调整。
受资企业进行增资扩股时,投资企业持股比例变动主要有以下几个原因:(1)投资企业未追加投资导致持股比例降低;(2)投资企业追加投资的比例未达到或超过原持股比例导致追加投资后持股比例的降低或提高。本文主要论述前者即投资企业未追加投资导致持股比例降低情况下股权投资账面价值及对应净资产的调整。而后者,则主要是追加投资时股权投资差额的确认,持股比例变动时长期股权投资账面价值及对应净资产的调整与未追加投资时基本相同。
二、持股比例变动时调整股权投资账面价值及对应净资产需考虑的因素
投资企业持股比例变动后,...
一、投资企业持股比例变动的原因
企业在进行长期股权投资期间,持股比例发生变动主要有以下两种情况:(1)受资企业注册资本未变动时投资企业因追加或处置投资而相应提高或降低持股比例;(2)受资企业增资扩股时投资企业持股比例发生的相应变动。第一种情况下持股比例变动的有关处理办法,财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四)》中已有说明,本文不再赘述。本文主要论述第二种情况下,采用权益法进行长期股权投资的核算,持股比例变动时,长期股权投资账面价值及对应净资产的调整。
受资企业进行增资扩股时,投资企业持股比例变动主要有以下几个原因:(1)投资企业未追加投资导致持股比例降低;(2)投资企业追加投资的比例未达到或超过原持股比例导致追加投资后持股比例的降低或提高。本文主要论述前者即投资企业未追加投资导致持股比例降低情况下股权投资账面价值及对应净资产的调整。而后者,则主要是追加投资时股权投资差额的确认,持股比例变动时长期股权投资账面价值及对应净资产的调整与未追加投资时基本相同。
二、持股比例变动时调整股权投资账面价值及对应净资产需考虑的因素
投资企业持股比例变动后,在受资企业所有者权益中享有的份额也会发生相应的变动,因此需要对股权投资账面价值进行调整。调整股权投资账面价值时,一是要考虑投资时形成的股权投资差额。一般来说,持股比例变动时按新持股比例享有的份额大于原享有份额的差额,应先冲减原股权投资差额;而按新持股比例享有的份额小于原享有份额的差额,则应确认为新的股权投资差额或直接冲减留存收益。二是要考虑投资以后形成的损益调整和股权投资准备的变动情况。即,按照新的持股比例重新确认投资以后的损益调整和股权投资准备。
此外,随着持股比例变动后“损益调整”和“股权投资准备”的调整,对应的投资收益和资本公积(股权投资准备)也应进行相应的调整。如果调整投资收益时涉及以前年度确认的投资收益,则还应进行追溯调整(即调整以前年度损益)。
三、持股比例降低时调整股权投资账面价值及对应净资产的会计处理
受资企业增资扩股时,如果投资企业未追加投资,会导致持股比例降低。在新投资者投入的总资产与总股本的比值大于受资企业原每股净资产(即增资后每股净资产大于原每股净资产)时,则原投资者在受资企业净资产中享有的份额会相应增加。例如,受资企业在增资扩股前,股本为8000万元,净资产为40000万元,每股净资产为5元;新投资者投入总资产为12000万元,其中股本为2000万元(占投资后股本的20%),比值为6,大于原每股净资产5元。上述情况下,受资企业增资扩股后每股净资产为5.20元[(40000+12000)/(8000+2000)],原投资者享有的份额为41600万元[(40000+12000)×80%或5.20×8000],增加1600万元。
反之,在新投资者投入的总资产与总股本的比值小于受资企业原每股净资产(即增资后每股净资产小于原每股净资产)时,则原投资者在受资企业净资产中享有的份额会相应降低。例如,受资企业在增资扩股前,股本为8000万元,净资产为40000万元,每股净资产为5元;新投资者投入总资产为8000万元,其中股本为2000万元(占投资后股本的20%),比值为4,小于原每股净资产5元。上述情况下,受资企业增资扩股后每股净资产为4.80元[(40000+8000)/(8000+2000)],原投资者享有的份额为38400万元[(40000+8000)×80%或4.80×8000],减少1600万元。
由于投资企业(即原投资者,下同)在投资时,新的投资成本是按受资企业全部净资产和持股比例计算的(为了简化举例,假定投资企业投资时,受资企业没有资本公积和留存收益,净资产仅为股本),故,投资企业“长期股权投资”科目所属“损益调整”和“股权投资准备”明细科目的余额为投资以后受资企业留存收益和资本公积变动投资企业应享有的份额。
(一)投资企业享有份额增加的会计处理
在新投资者投入的总资产与总股本的比值大于受资企业原每股净资产时,投资企业按受资企业净资产和新持股比例计算的份额,将会大于原享有的份额,其差额属于新投资者转让给投资企业的在受资企业净资产中享有的份额,相当于负的股权投资差额。在投资企业有尚未摊销的股权投资差额的情况下,这部分享有份额的增加值应首先冲减股权投资差额,其余部分应作为资本公积(股权投资准备)处理;已冲减的股权投资差额应根据持股比例变动对受资企业的留存收益和资本公积享有份额的影响,分别调整“长期股权投资”科目所属的“损益调整”和“股权投资准备”明细科目。与此同时,还应将投资以后确认的留存收益(为了简化举例,投资收益、以前年度损益调整以及盈余公积、未分配利润均以留存收益项目代替)和资本公积进行相应的调整。
例1:甲公司2003年1月1日以6100万元的价格购入乙公司面值为1元的股票6000万股,占乙公司股本的60%,乙公司的净资产为10000万元(假定全部为股本,没有留存收益和资本公积)。甲公司采用权益法进行长期股权投资的核算。2003年,乙公司实现净利润1000万元,甲公司确认投资收益600万元。2004年1月1日,乙公司增资扩股10000万股,发行价格为12000万元,甲公司未追加投资。为了简化举例,假定不考虑股权投资差额的摊销。
2003年12月31日,甲公司长期股权投资账面价值和乙公司净资产的构成如下:
2004年1月1日,乙公司增资扩股后,净资产为23000万元,其中:股本为20000万元,资本公积为2000万元,留存收益为1000万元;甲公司的持股比例由60%降为30%(6000/20000×100%)。由于新投资者投入的总资产与总股本的比值1.2(12000/10000)大于受资企业原每股净资产1.1(11000/10 000),导致甲公司持股比例降低后实际享有的份额6900万元(23000×30%)比原享有的份额6600万元(6000+600)增加300万元。甲公司这部分享有份额的增加值300万元,应首先冲减尚未摊销的股权投资差额100万元,其余200万元增加资本公积。应编制的会计分录为:
借:长期股权投资——股权投资准备 3000000
贷:长期股权投资——股权投资差额 1000000
资本公积——股权投资准备 2000000
经过上述会计处理,甲公司长期股权投资的账面价值为6900万元(6700+300-100),反映其在受资企业净资产中享有的份额。但是,上述处理后,长期股权投资账面价值的构成和投资以后净资产的变动仍不能客观反映在乙公司净资产中享有份额的实际状况,因此,甲公司还需要对其长期股权投资账面价值的构成以及投资以后净资产的变动进行调整。
2004年1月1日,乙公司的资本公积为2000万元,甲公司按持股比例30%计算,应享有600万元,前述调整时,股权投资准备仅调增300万元,因此,还需再调增300万元;乙公司留存收益为1000万元,甲公司按持股比例30%计算,应享有300万元,但账面“损益调整”为600万元,由于甲公司持股比例降低已无法获取留存收益600万元,因此,需调减300万元。甲公司应编制的会计分录为:
借:长期股权投资——股权投资准备 3000000
贷:长期股权投资——损益调整 3000000
与此相对应,甲公司投资以后应确认的资本公积为600万元,但前述调整时仅调增了200万元,因此,还需调增400万元;而留存收益需相应调减400万元(其中持股比例降低调减300万元,核销股权投资差额调减100万元)。甲公司应编制的会计分录为:
借:留存收益 4000000
贷:资本公积——股权投资准备 4000000
上述三笔会计分录,还可以换一种思路进行会计处理:
1、调整乙公司资本公积变动对甲公司的影响
影响额=乙公司资本公积变动额×甲公司新持股比例-甲公司长期股权投资(股权投资准备)=2000×30%-0=600(万元)
借:长期股权投资——股权投资准备 6000000
贷:资本公积——股权投资准备 6000000
2、调整乙公司留存收益变动对甲公司的影响
影响额=乙公司留存收益变动额×甲公司新持股比例-甲公司长期股权投资(损益调整)=1000×30%-600=-300(万元)
借:留存收益 3000000
贷:长期股权投资——损益调整 3000000
3、股权投资差额摊销
由于净资产增加300万元(资本公积增加600万元,留存收益减少300万元),股权投资差额100万元一次摊销。
借:留存收益 1000000
贷:长期股权投资——股权投资差额 1000000
上述两种处理方法的结果完全相同。
2004年1月1日,甲公司长期股权投资账面价值和乙公司净资产的构成如下:
(二)投资企业享有份额减少的会计处理
在新投资者投入的总资产与总股本的比值小于受资企业原每股净资产时,投资企业按受资企业净资产和新持股比例计算的份额,将小于原享有的份额,其差额属于投资企业转让给新投资者的在受资企业净资产中享有的份额,相当于以前年度多确认的留存收益。这部分享有份额的减少值应增加新的股权投资差额或冲减留存收益(按照谨慎性原则应冲减留存收益);并根据持股比例变动对在受资企业的留存收益和资本公积中享有份额的影响,分别调整“长期股权投资”科目所属的“损益调整”和“股权投资准备”明细科目。与此同时,还应将投资以后确认的留存收益和资本公积进行相应的调整。
例2:接例1,假设2004年1月1日,乙公司增资扩股10000万股,发行价格为10500万元,甲公司未追加投资。则2004年1月1日,乙公司增资扩股后,净资产为21500万元,其中:股本为20000万元,资本公积为500万元,留存收益为1000万元;甲公司的持股比例由60%降为30%。由于新投资者投入的总资产与总股本的比值1.05(10500/10000)小于受资企业原每股净资产1.1,导致甲公司持股比例降低后实际享有的份额6450万元(21500×30%)比原享有的份额6600万元(6000+600)减少150万元。甲公司这部分享有份额的减少值150万元,应冲减以前年度多确认的留存收益。应编制的会计分录为:
借:留存收益 1500000
贷:长期股权投资——损益调整 1500000
经过上述会计处理,甲公司长期股权投资的账面价值为6550万元,其中,“投资成本”与“损益调整”之和为6450万元,反映其在受资企业净资产中享有的份额;股权投资差额为100万元。但是,上述处理后,长期股权投资账面价值的构成和投资以后净资产的变动也不能客观反映在乙公司净资产中享有份额的实际状况。因此,甲公司还需要对其长期股权投资账面价值的构成以及投资以后净资产的变动进行调整。
2004年1月1日,乙公司的资本公积为500万元,甲公司按持股比例30%计算,应享有150万元,前述调整时,股权投资准备未进行调增,因此,还需再调增150万元;乙公司留存收益为1000万元,甲公司按持股比例30%计算,应享有300万元,但账面“损益调整”为450万元(600-150),由于甲公司持股比例降低已无法获取留存收益450万元,因此,需调减150万元。甲公司应编制的会计分录为:
借:长期股权投资——股权投资准备 1500000
贷:长期股权投资——损益调整 1500000
与此相对应,甲公司投资以后应确认的资本公积为150万元,但前述调整时,未调增资本公积,因此,需调增资本公积150万元;而留存收益需则相应调减150万元。甲公司应编制的会计分录为:
借:留存收益 1500000
贷:资本公积——股权投资准备 1500000
同样,上述三笔会计分录,还可以按例1换一种思路进行会计处理,结果是完全相同的。
2004年1月1日,甲公司长期股权投资账面价值和乙公司净资产的构成如下:
通过上述调整,既能够使投资企业的长期股权投资账面价值合理反映在受资企业所有者权益中享有的份额,又能够使投资企业的净资产构成合理反映投资以后的受益状况。
责任编辑 季建辉
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