关于互换配件的会计核算，《铁路运输企业会计核算办法》以及《国家铁路及其控股的铁路运输企业执行＜企业会计制度＞实施办法》（以下简称“新制度”）与《交通（铁路）运输企业会计制度》（以下简称“旧制度”）相比有较大变化。为了做好新旧会计制度的过渡，财政部还专门制订了《铁路运输企业执行〈企业会计制度〉衔接办法》（以下简称“衔接办法”）。但新制度和衔接办法只是对互换配件核算的会计科目设置、会计处理以及新旧会计制度如何衔接作了一些基本规定。会计人员若要在实际工作中正确运用新会计制度，还须深入理解和掌握新制度。本文就新旧会计制度关于互换配件核算的主要变化和如何衔接作进一步探讨，同时也对新制度提出一些自己的看法。

一、互换配件定义与分类的比较

互换配件是指铁路运输企业修理机车车辆等运输生产设备时，为缩短修理停时而事先储备的价值较高、使用期限较长且可反复修理和互换使用的配件。包括机车、车辆的互换配件、水电设备的事故应急备用配件、装卸机械的互换配件、电务通信信号的换修备件及随机配件等。新会计制度对互换配件的定义没有变化。互换配件分成高价互换配件和一般互换配件两大类。高价互换配件是指单位价值在10000元及以上、使用年限1年及以上且可反复使用的配件，包括机车、车辆等修理用互换配件。旧制度对互换配件按固定资产管理。而新制度则将高价互换配件作为其他长期资产管理，库存其他互换配件按原材料管理。

二、互换配件核算的比较

1、新旧会计制度关于互换配件核算的异同

新旧会计制度对互换配件核算由于类别划分不同而存在较大差异。具体异同可归纳成下表：

2、新制度的不足

从以上“异同”的比较中可以看出，新制度简化了互换配件的会计处理，高价互换配件价值自领用当月起在规定的摊销期限内分期摊销计入成本，符合权责发生制和配比性原则。但是，对于一般互换配件采用一次列销方法，笔者认为有些不妥。因为，一般互换配件虽然单位价值没有高价互换配件高，但是远比一般材料和低质易耗品的单位价值要高得多，同时它还具有使用期限较长且可反复修理和互换使用的特点。若将一般互换配件的价值在领用当月一次列销，容易造成这些实物形态完好、可以正常使用的互换配件长期在账内得不到反映，从而使这部分价值较高的互换配件在报废前成为账外资产，不利于一般互换配件的管理。

对此，笔者建议增设“原材料——分存互换配件”科目，以反映从仓库领出可反复修理和互换使用的一般互换配件的增减变化和分存情况。其价值也可采用一次列销，只是在互换配件报废时一次计入当期成本。其账务处理为：从库存领用其他互换配件时，借记“原材料——分存互换配件”，贷记“原材料——库存互换配件”科目；分存互换配件报废时，借记“主营业务成本”，贷记“原材料——分存互换配件”科目。这样处理使发出的互换配件在报废前始终在账内核算，有利于互换配件管理。

三、互换配件核算新旧会计制度的衔接

衔接办法规定：原在固定资产科目核算的高价互换配件改在“高价互换配件”科目核算；衔接时，将原在固定资产核算的高价互换配件，按其账面价值转入“高价互换配件”科目，在尚可使用年限内平均摊销。原在固定资产科目核算的其他互换配件不作为固定资产核算，在领用时一次计入当期损益；衔接时，将原在固定资产科目核算的其他互换配件，借记“利润分配——未分配利润”、“应交税金——应交所得税”，贷记“固定资产”科目。

笔者认为，以上衔接办法有以下几个方面值得商榷：

第一，将仍然可用且分存于车间或班组的其他互换配件一次冲销不妥，这样会使这部分互换配件在报废前成为账外资产。理由如上，此不赘述。

第二，将其他互换配件的价值冲减以往年度的利润和应交所得税也有不妥。衔接办法之所以如此规定，其理由可能有以下几个方面：一是衔接时若将这部分原在固定资产账上的其他互换配件按新制度一次列入衔接前一年度或是衔接后一年度成本，都会对列入当期的成本产生较大影响；二是旧制度“将生产周转使用的机车车辆互换配件作为固定资产管理核算，且不计提折旧”，在衔接时将这些已经领用、作为固定资产管理的其他互换配件全额补提折旧。这样无论是“一次列入衔接前一年度成本”还是“补提折旧”，其结果都是冲减以前年度的利润和应交所得税。笔者认为，这样处理有以下问题：首先，原制度虽然规定互换配件按固定资产管理不计提折旧，但在互换配件报废时已将已使用的互换配件的价值一次列入当期成本，因此在衔接时根本就不须补提折旧；衔接时现存的互换配件是储备定量内的固定资产，其价值待以后这些互换配件投入使用直至报废不能修复时一次转移到成本中去，此时也不须补提折旧。其次，这部分现存的其他互换配件由于一次列入了以前年度损益，在以后的使用中只是“免费使用”，不符合权责发生制原则。再者，与所得税法关于不得补提和补摊以往年度应计提和应摊销的折旧和费用的规定相悖。

第三，衔接办法规定将原在固定资产账户中核算的互换配件分别转入“高价互换配件”科目和冲减以前年度损益，没有考虑“固定资产（高价互配件）”科目余额与分存互换配件实物不一致的情况，即没有考虑动用互换配件未予补充的、列入“预提费用”科目的金额。

第四，衔接办法没有明确规定在“预提费用”科目中核算的未能及时补充互换配件如何衔接。虽然衔接办法第六十六条对“预提费用”科目的衔接作了规定，但此条只是规定了原采用预提方式核算的固定资产大修理费用如何衔接，并未明确规定在“预提费用”科目中核算的未能及时补充互换配件如何衔接。另外，若按衔接办法规定继续采用原有的会计政策冲减“预提费用”则同样解决不了以上提到的第一个问题。

旧制度规定换下的互换配件如果不能修复且不能及时补充应通过“预提费用”科目核算，“固定资产（高价互换配件）”科目借方余额除调整储备定额外一般情况下是不变的。因此，期末“固定资产（高价互换配件）”科目借方余额等于固定资产（高价互换配件）的实存金额加“预提费用”科目贷方余额中动用互换配件未予补充的金额。这样，按照新制度对互换配件的分类和“固定资产（高价互换配件）”科目余额与互换配件实存金额是否一致，在新旧会计制度衔接时互换配件的结存会出现以下六种情况：

（1）全部为高价互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与高价互换配件实存金额一致；

（2）全部为高价互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于高价互换配件实存金额；

（3）全部为其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与其他互换配件实存金额一致；

（4）全部为其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于其他互换配件实存金额；

（5）既有高价互换配件又有其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与互换配件实存金额一致；

（6）既有高价互换配件又有其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于互换配件实存金额。

鉴于以上六种情况的存在，笔者建议互换配件应采用以下方法进行衔接：

（1）全部为高价互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与高价互换配件实存金额一致时，借记“高价互换配件”，贷记“固定资产（高价互换配件）”科目；

（2）全部为高价互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于高价互换配件实存金额时，按实存金额借记“高价互换配件”科目，按未补充的金额借记“预提费用”科目，贷记“固定资产（高价互换配件）”科目；

（3）全部为其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与其他互换配件实存金额一致时，借记“原材料——分存互换配件”，贷记“固定资产（高价互换配件）”科目；

（4）全部为其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于其他互换配件实存金额时，按实存金额借记“原材料——分存互换配件”，按未补充金额借记“预提费用”科目，贷记“固定资产（高价互换配件）”科目；

（5）既有高价互换配件又有其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额与互换配件实存金额一致时，借记“原材料——分存互换配件”、“高价互换配件”，贷记“固定资产（高价互换配件）”科目；

（6）既有高价互换配件又有其他互换配件，“固定资产（高价互换配件）”科目余额大于互换配件实存金额时，按实际结存的其他互换配件金额借记“原材料——分存互换配件”、按实际结存的高价互换配件金额借记“高价互换配件”、按未补充的互换配件金额借记“预提费用”科目、贷记“固定资产（高价互换配件）”科目。

举例说明如下：

设某铁路运输单位2004年末“固定资产（高价互换配件）”科目余额100万元，其中按新制度规定的标准划分为高价互换配件60万元，其他互换配件40万元；分存于车间和班组的此类“固资互换配件”实物只有85万元，其中高价互换配件50万元，其他互换配件35万元，即衔接时有15万元互换配件未能及时补充。假定单位2005年1月1日实行新会计制度。

若按笔者建议的衔接办法应作如下会计处理：借记“高价互换配件”50万、“原材料——分存互换配件”35万、“预提费用”15万，贷记“固定资产——高价互换配件”100万。这样衔接可以保证35万元的其他互换配件在账内进行核算，待以后这部分互换配件报废时再减少“原材料——分存互换配件”，并将其价值计入运输生产成本。同时，结转原列入“预提费用”科目贷方未能及时补充的互换配件金额。

责任编辑 季建辉