七、保留意见的审计报告

（一）因审计范围受到限制而保留的事项

在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余的审计报告均以审计范围受到限制为由作出保留。

保留事项主要涉及下列内容：（1）有7份审计报告涉及应收控股公司或其他关联方欠款金额较大，董事会确信该笔债权可以全部收回，或拟进行资产重组，没有计提坏账准备，或计提的坏账准备没有依据；（2）有5份审计报告涉及应收账款、其他应收款占资产总额比重较大，不能确定计提坏账准备的合理性，或注册会计师无法进行函证，或没有收到回函；（3）有3份审计报告涉及委托理财资金被证券公司挪用，无法确定计提减值准备和坏账准备的合理性，也无法确认可能引起的其他损失；（4）有3份审计报告涉及公司或控股子公司违反规定对外提供巨额担保、担保逾期或被起诉承担连带责任；（5）有2份审计报告涉及将子公司的股权转让，手续尚在办理之中，不再采用权益法核算或将其纳入合并范围，或收购的子公司尚未办理工商变更登记手续；（6）有2份审计报告涉及不能提供被投资单位近期财务资料与股权投资相关资料，未纳入合并范围，已按权益法调整或计提减值准备；（7）有2份审计报告涉及在建工程一直没有完工或停建，无法确定减值准备或可能产生的损失；（8）有2份审计报告涉及股东投入的土地使用权、子公司拥有的土地使用权一直未办理过户手续；（9）有2份审计报告涉及存在严重违反国家有关法律法规的行为，证券监管部门正在调查，尚未做出处罚决定。

（二）对有关问题的理论分析

保留意见适用于被审计单位没有遵守国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。

如果会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。

审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的，以致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。审计范围受到限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期股权投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于范围限制本身的。

（三）审计报告存在的问题

1、审计报告格式与内容不符。

在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余审计报告均以审计范围受到限制为由作出保留，没有明确提及上市公司违反会计准则、制度及相关信息披露规范的事项。从保留意见的审计报告格式看，许多审计报告在范围段中说明受到限制这一情况，但从保留的内容看，可以看到一些上市公司违反企业会计准则和相关会计制度的踪迹，因此，以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告并不合适。

我们认为，保留意见审计报告涉及的下列事项可能属于上市公司违反企业会计准则和相关会计制度，不属于审计范围受到限制的情形：（1）应收控股公司或其他关联方欠款金额较大，董事会以债权可以全部收回或拟进行资产重组为由，没有计提坏账准备；（2）将子公司的股权转让，手续尚在办理之中，不再采用权益法核算；（3）贸易分公司系设立时由股东养殖公司改制投入，尚未依照重组协议注销，仍以原分公司名义开展经营活动，同时为股东借款提供担保；（4）资产置换进入公司的房屋开发有限公司在置换前对尚未竣工验收的房屋确认了收入和利润；（5）子公司发出商品期末余额较大，已计提减值准备；（6）以前年度调整原虚列收入而冲销应交营业税、应交城建税、其他应交款（教育费附加），调整事项尚待税务机关批准确认；（7）控股子公司被当地政府收回经营权或无法通过企业工商年检、土地使用权受限制、丧失资产实际控制权等原因，上年按投资账面余额全额计提长期投资减值准备，本期无变动；（8）购买其他公司股权出现纠纷，计提坏账准备；（9）将子公司经营性资产及负债剥离给股东，股东将部分经营性资产以还债方式返回到公司，但对外经营活动仍沿用原子公司名称，与子公司共同发生的管理费用按固定的方法分摊；（10）采用权益法对长期股权投资核算的比例与协议规定的持股比例不一致。

2、保留意见与无法表示意见难以区分。

就审计范围受到限制而言，虽然我们没有掌握注册会计师确定的重要性水平，但根据年报和审计报告反映的问题，审计范围受到限制所产生的影响还是非常重大和广泛的。在分析保留意见的审计报告时，我们认为有些审计报告应出具无法表示意见更为合适。例如：A上市公司截至2003年12月31日存在下列主要问题：（1）2003年亏损额高达23794万元，净资产为-4040万元；（2）因未提供必要的审计资料和受时间、地域等因素的限制，未能确定存货中账面价值为3899万元的境外承包工程以及账面价值为4000万元的长期股权投资的存在及其期末价值；（3）控股子公司收回抵债资产5010万元（其中价值为3792万元的资产回租给原债务人），并对剩余应收关联方债权14880万元全额计提坏账准备；（4）控股子公司发出商品期末余额4434.90万元，已计提减值准备660.57万元，账面价值3774.33万元，注册会计师无法取得充分的审计证据以确定这些资产的存在及其期末账面价值；（5）控股子公司应收关联方款项15054万元；（6）对外担保余额30027万元，其中逾期8862万元，另有控股子公司擅自对外担保9150万元（其中逾期4000万元），注册会计师无法确定对外担保对公司财务状况的影响程度；（7）短期借款余额为29807万元，逾期16427万元，长期借款8277万元全部逾期，一年内到期的长期借款为5794万元；（8）流动比率为70.34%，营运资金为-19056万元；（9）控股股东及其它关联方占款28759万元。针对上述问题，注册会计师出具保留意见的审计报告应该说是不合适的。

此外，个别审计报告在保留事项中提及其他主体的工作，给人的印象是因为别人无法查证，因此我们也无法查证并做出判断。

八、无法表示意见的审计报告

（一）因审计范围受到限制的事项

无法表示意见的审计报告涉及如下事项：（1）有6份审计报告涉及应收大股东及其关联方的大额欠款，占资产总额的比例较大，公司按一定比例计提了坏账准备，注册会计师无法取得充分的证据判断其可收回性和计提坏账准备的合理性；（2）有6份涉及对应收账款、其他应收款进行函证未收到回函，或不能判断其可收回金额，难以判断计提坏账准备的合理性；（3）有4份审计报告涉及为大股东、其他关联方以及第三方提供担保，注册会计师无法获取被担保公司还款能力以及担保事项披露是否完整的充分证据，以判断公司计提的预计负债的适当性；（4）有4份审计报告涉及无法对在库存货、发出存货进行监盘，无法对固定资产、在建工程进行实物观察并检查权属证明等相关文件，因此无法作出上述资产是否存在以及抵押等判断；（5）有2份审计报告涉及证券监管部门对公司进行调查，至审计报告日调查尚未结束。

（二）对有关问题的理论分析

只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法确定会计报表的合法性与公允性时，注册会计师才可以出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，就必须获得充分、适当的审计证据。但无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下才能采用。

最近几年，注册会计师出具否定意见的审计报告已难觅踪迹，较为常见的是出具无法表示意见的审计报告，这与一些上市公司及为其出具审计报告的注册会计师为规避中国证监会14号文件而采取的折衷办法不无关系。从理论上讲，无法表示意见和否定意见应是泾渭分明。。无法表示意见的前提是审计范围受到限制、可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；否定意见的前提是注册会计师确信会计报表存在重大错报和误导，以至会计报表不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。《独立审计具体准则第7号—审计报告》第十九条规定：“如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用‘由于上述问题造成的重大影响’、‘由于受到前段所述事项的重大影响’等专业术语。”

由于上市公司对于否定意见的极度排斥，致使注册会计师面临各方面的压力，包括审计收费、职业道德、监管力量和审计失败等。在这种环境下，如果上市公司会计报表因不符合企业会计准则和相关会计制度，而导致未能从整体上公允反映其财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师可能以审计范围受到限制为由出具无法表示意见审计报告。

（三）审计报告存在的问题

通过对21份无法表示意见的审计报告的分析，我们认为注册会计师出具的无法表示意见的审计报告是适当的，但也不排除个别注册会计师以无法表示意见替代否定意见，这需要做进一步的调查才能搞清楚。

九、会计报表重述与重新出具审计报告

（一）会计报表重述的原因

会计报表重述是指上市公司出于自愿或在注册会计师、监管机构的督促下，对其先前公布的会计报表予以更正。据不完全统计，最近几年，我国证券市场上会计报表重述现象时有发生，其比例为0.1%～0.5%，主要是一些上市公司在会计造假事发后，迫于监管部门的压力，不得不对会计报表作出更正；也有一些上市公司在选用会计政策、作出会计估计和披露会计报表等方面不完全符合要求，监管部门责令其对会计报表作出更正。上市公司对会计报表进行重述的原因主要表现在以下几方面：（1）虚假确认收入、提前确认收入和确认不可靠收入；（2）成本和费用计量问题，即漏计或少计成本和费用、不恰当地进行递延或资本化支出；（3）重大资产重组问题，即不恰当地采用会计政策或作出会计估计，导致出现巨额损失或收益；（4）资产减值准备问题，即随意操纵计提减值准备，通过多提或少提减值准备实现“扭亏”和“保壳”目的；（5）关联方交易，即通过对关联方的销售、采购、投资、资产置换、租赁经营、债权债务转移等方式调节利润。

（二）重新出具审计报告

上市公司发生会计报表重述，通常说明前已公布的会计报表存在重大错报。在当前的监管环境下，往往是注册会计师或监管机构发现上市公司公布的已审计会计报表可能存在重大错报，督促上市公司管理当局及时对其先前公布的会计报表进行更正。无论是上市公司主动告知，还是注册会计师被动了解，一旦发现上市公司公布的已审计会计报表存在重大错报，都应当及时采取措施，消除可能造成的不良影响，减轻审计责任。

注册会计师在遇到会计报表重述问题时，可采取下列处理方法：（1）在会计报表公布日后，注册会计师了解到在审计报告日存在某一事实；如果在审计报告日知晓该事实，将可能导致注册会计师修正审计报告。因此，注册会计师应当考虑该会计报表是否需要予以更正，就此问题与管理当局进行讨论，并采取与具体情况相适应的恰当措施。（2）如果管理当局更正会计报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，审阅管理当局采取的措施是否能够确保以前收到已审计会计报表和审计报告的任何人士了解这一情况，并针对更正的会计报表出具一份新的审计报告。（3）新的审计报告应当包括一个强调事项段，提及会计报表附注已经披露了管理当局更正以前公布的会计报表的原因以及更正前注册会计师出具的审计报告。因为修订后的《独立审计具体准则第7号—审计报告》限制了注册会计师增加强调事项段的情形，因此，建议在对更正的会计报表出具一份新的审计报告时，在审计报告之前加一项说明，说明管理当局更正以前公布的会计报表的原因以及更正前注册会计师出具的审计报告。注册会计师签署新的审计报告的日期，不早于管理当局批准更正后的会计报表的日期。相应地，注册会计师对相关事项实施的审计程序延伸至新的审计报告日。（4）如果管理当局没有采取措施确保以前收到已审计会计报表和审计报告的人士了解这一情况，以及没有对会计报表作出注册会计师认为需要的更正，注册会计师应当告知管理当局拟采取必要的措施，以避免会计报表使用人在未来继续依赖原审计报告。必要时，告知监管机构。（5）如果上市公司即将公布下一期会计报表，则在即将公布的会计报表中对原会计报表存在的错报作出更正即可，而不必对原公布的会计报表重述后再行公布，注册会计师也不必出具新的审计报告。

（三）存在的问题

上市公司会计报表重述现象在不断增多，但注册会计师在重新出具审计报告时却并没有披露原因或者披露的原因令人费解。此外，也有个别注册会计师在审计年度会计报表时，没有遵守独立审计准则的规定，出具了不恰当的审计报告；而在上市公司有关问题暴露后，出具的新审计报告又有推卸责任之嫌。

责任编辑 闵超