时间:2020-05-23 作者:李晓慧 (作者单位:中央财经大学会计学院)
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摘要:
一、企业不提供完整的会计报表资料
〔案例1〕
华兴公司属于运输行业,其原始凭证处理、会计账簿记录都很规范,注册会计师将其固有风险和控制风险评估为低水平,准备以分析性测试为主。但在对主营业务收入与非财务指标——运输能力的分析性复核中,注册会计师李浩注意到今年实现的主营业务收入显示公司运输能力可能闲置一半,但经询问运输部门,它们认为今年的运输任务非常繁重,甚至超负荷运输。注册会计师马上意识到风险,就主营业务收入确认和公司运输能力的不协调,要求华兴公司作出合理的解释。一开始,华兴公司的财务经理再三强调今年虽然运输任务重,但由于运费降低致使收入减少。而注册会计师却从运费的相关明细账中发现,今年运费不但没有降低,反而因油价的上涨而上升,因此就获取的证据进一步追问华兴公司,华兴公司的财务经理只好实话实说,原来华兴公司为了少缴税,对没有获取正式发票的运输活动均没有在账上反映,而是计入另外一套账。华兴公司的财务经理要求注册会计师仅就公司提供的会计账簿和报表发表意见,不要追查没有入账的经济活动。
〔分析〕
1、如果企业提供的报表和账簿规范,但有明显的迹象表明报表与经济活动不协调,注...
一、企业不提供完整的会计报表资料
〔案例1〕
华兴公司属于运输行业,其原始凭证处理、会计账簿记录都很规范,注册会计师将其固有风险和控制风险评估为低水平,准备以分析性测试为主。但在对主营业务收入与非财务指标——运输能力的分析性复核中,注册会计师李浩注意到今年实现的主营业务收入显示公司运输能力可能闲置一半,但经询问运输部门,它们认为今年的运输任务非常繁重,甚至超负荷运输。注册会计师马上意识到风险,就主营业务收入确认和公司运输能力的不协调,要求华兴公司作出合理的解释。一开始,华兴公司的财务经理再三强调今年虽然运输任务重,但由于运费降低致使收入减少。而注册会计师却从运费的相关明细账中发现,今年运费不但没有降低,反而因油价的上涨而上升,因此就获取的证据进一步追问华兴公司,华兴公司的财务经理只好实话实说,原来华兴公司为了少缴税,对没有获取正式发票的运输活动均没有在账上反映,而是计入另外一套账。华兴公司的财务经理要求注册会计师仅就公司提供的会计账簿和报表发表意见,不要追查没有入账的经济活动。
〔分析〕
1、如果企业提供的报表和账簿规范,但有明显的迹象表明报表与经济活动不协调,注册会计师应当如何处理?
尽管企业报表和账簿规范,但如果有明显的迹象表明报表与经济活动不协调,注册会计师也不能轻易签发无保留意见的审计报告。注册会计师应当要求客户提供证据解释,如果客户不能合理解释(没有证据支持其解释),注册会计师可视同审计范围受到限制,考虑发表保留或无法表示意见的审计报告;如果客户的解释合理,并有证据支持,注册会计师应当实施追加程序予以确认。
2、在年度会计报表审计中,如果被审计单位存在账外事项,注册会计师是否能够仅就被审计单位提供的会计资料发表意见?
年度会计报表审计是对会计报表整体是否公允反映被审计单位整个会计年度的经济活动的财务状况和现金流量发表意见,如果注册会计师知道被审计单位提供的报表仅仅是被审计单位一部分经济活动的反映,就不能对此年度会计报表发表无保留意见的审计报告。解决问题的途径有:(1)注册会计师建议被审计单位把账外事项记入账内后,对完整的会计报表发表审计意见。(2)如果被审计单位拒绝把账外事项记入账内,注册会计师应当视其对会计报表整体影响的程度,发表保留或否定意见的审计报告;或者修改业务约定,仅对被审计单位提供的部分会计信息执行特殊目的的审计,出具限定适用范围和发表意见范围的特殊目的的审计报告。
3、在审计实务中,注册会计师对没有发现被审计单位存在账外事项负什么责任?
如果被审计单位刻意隐藏一些账项,注册会计师就很难发现。因此,如果注册会计师尽到审计关注责任,谨慎地关注被审计单位可能存在不入账的一切迹象,已经尽到了注册会计师应尽的职责,注册会计师应该能享受到免责条款。但如果存在明显的证据表明被审计单位会计报表与经济活动不协调,注册会计师却熟视无睹,不追查下去,就应当因不谨慎执业而承担相应责任。
4、在审计实务中,注册会计师如何发现企业存在的账外事项?
注册会计师仅仅重视对账簿的检查,是没有办法发现企业存在的账外事项的,只有综合运用以下程序,才有可能发现企业存在的账外事项:(1)分析对比被审计单位生产经营情况与报表信息不协调的地方,追查下去;(2)关注会计报表的关键比率的变动是否异常,是否与一般或同行业水平不协调,追查下去;(3)询问、观察和检查被审计单位特殊和重大业务,如债务重组、非货币性交易、边角余料、废旧物资及固定资产清理报废的情况、投资业务、在建工程项目等,追查下去;(4)关注咨询费、赞助费、办公用品费、设备租赁费、会议费和运输费等数额较大的不正常支出。
二、注册会计师对企业提供的资料存有疑问
〔案例2〕
注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度会计报表时,发现2003年4月与9月,华兴公司与精美公司签订购销合同,将价值215401863.25元的A产品和价值10769230.77元的B产品销售给精美公司,销售毛利为131607869.11元,占华兴公司合并主营业务利润的54.56%。经了解,华兴公司原持有精美公司90%的股权,经过两次转股之后,2002年末已不再持有精美公司的股权。虽然华兴公司提供了两次转股的协议,但注册会计师李浩发现转让股权的款项至今没有收到,华兴公司将其挂在了其他应收款中。李浩怀疑此股权转让的真实性,但华兴公司以转股协议、受让方承诺在2004年5月支付转让款的承诺函、董事会决议、股权转让手续等资料为依据,声称华兴公司和精美公司已经不是关联方了。
〔分析〕
1、当被审计单位已经提供证据,但注册会计师明显感到有问题时,注册会计师应当如何处理?
本案例中,虽然被审计单位提供了转股协议、受让方承诺在2004年5月支付转让款的承诺函、董事会决议、股权转让手续等资料,但注册会计师面对华兴公司和精美公司之间销售毛利高且销售对华兴公司主营利润贡献大的现实,不能不怀疑精美公司和华兴公司是否存在关联交易。这时,注册会计师必须继续向被审计单位索要并检查相关资料,并视资料对会计报表的影响出具不同意见的审计报告。如果注册会计师获取确实审计证据排除该怀疑,可以确认华兴公司与精美公司不是关联方;但如果没有确实的证据,注册会计师只能视同审计范围受到限制,发表保留或无法表示意见的审计报告。
2、对于“合同交易”,注册会计师应当如何处理?
值得注意的是,目前许多企业的“合同交易”在形式上是“你情我愿”的市场行为,但追查起来,却没有实质性交易,按照实质重于形式原则,注册会计师不能予以确认,但被审计单位往往会追加董事会决议、职能部门办理的手续等迫使注册会计师认同。这时,注册会计师只能要求被审计单位继续提供证据,在没有确实证据支持下,最好不要随意发表无保留意见的审计报告。
3、本事项中,注册会计师应当如何处理?
一般情况下,企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即,以被转让股权所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中,只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让收益。这些条件包括:出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过;与购买方已办理必要的财产交接手续;已取得购买价款的大部分(一般应超过50%);企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是,如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准,则股权转让收益只有满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。因此,当转让款项至今没有收回,仅仅是获取受让方承诺在2004年5月支付转让款的承诺函时,注册会计师必须实施追加审计程序予以确认或排除,如果注册会计师追加程序获取证据支持转让成立,那么,在建议被审计单位在会计报表附注中充分披露转让款项尚未收回的事实后,可以签发无保留意见的审计报告;如果注册会计师无法获取证据,应当考虑发表保留或无法表示意见的审计报告;如果注册会计师追加程序获取证据表明华兴公司转让股权不成立,注册会计师应当建议华兴公司对股权转让的会计处理予以调整,同时按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》对华兴公司和精美公司之间的销售进行调整。
三、注册会计师认为企业提供证据有失公允
〔案例3〕
注册会计师李浩审计销售费用时,发现华兴公司2003年共计支出215685357.96元A产品广告费。李浩检查相关的合同、凭证与媒体广告后,确认该广告费用本年度确已发生,但当了解到华兴公司的子公司(上市公司)也在生产和销售A产品时,李浩认为该广告费用不应全额计入华兴公司,建议华兴公司与其子公司协商合理分担该广告费。然而,华兴公司却补充提供了董事会的临时决议以及华兴公司及其子公司共同签订的广告费由华兴公司承担的协议,强调华兴公司承担该广告费是经董事会决议通过的,且双方自愿。
〔分析〕
1、关联方企业与关联方共同发生的期间费用,应当如何处理?
《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》(财会〔2002〕18号)规定:“上市公司与关联方之间相互承担费用的核算,应按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》执行。如果因企业管理体制等原因,企业与关联方之间共同发生的期间费用(以下简称“共同费用”),应当于共同费用发生前,与其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法,按管理权限经双方股东大会(或股东会)或董事会,或类似机构批准后执行(上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等确定的费用比例和方法除外)。有关分摊比例和方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应重新履行上述有关程序。上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊比例和方法,除应当按照信息披露的要求对外公布外,还应当报上市地交易所备案。”
因此,如果关联方之间发生共同费用,应当在发生之前根据公平的原则制定分摊比例和方法,并经董事会核定。但如果董事会决定不分摊或分摊的比例有失公允,注册会计师应当建议被审计单位纠正。如果被审计单位拒绝纠正,注册会计师应当实施针对性的审计程序,查证其已经发生的不规范的事项如何在会计报表上公允反映。如果注册会计师获取证据表明被审计单位的会计处理公允反映了会计年度的经济活动时,应当提请被审计单位把该事项充分披露在会计报表附注中,在被审计单位拒绝在会计报表附注中披露或披露不充分、不适当时,注册会计师应当考虑出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会计师获取证据表明被审计单位不规范的事项会计处理不适当,应当提请被审计单位调整,并在被审计单位拒绝调整时考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
2、企业自愿为关联方承担费用时,应当如何处理?
《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会〔2001〕64号)规定:“关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告费用等),如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出,应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项,计入资本公积(关联方交易差价);如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积(关联交易差价)。承担方应按实际承担的费用,计入营业外支出(承担关联方费用)。”
3、注册会计师对于显失公允的协议、合同、董事会决议如何处理?
注册会计师对于被审计单位提供的显失公允的协议、合同、董事会决议,应当建议其按照公允的原则纠正,并记录在审计工作底稿中。如果被审计单位拒绝纠正,并强调其自愿性和符合法定程序性,注册会计师应当建议被审计单位在会计报表附注中对此予以充分披露,在此基础上,注册会计师还应当实施追加审计程序查证被审计单位已经发生的不规范的事项如何在会计报表上公允反映,如果注册会计师获取证据表明被审计单位的会计处理公允反映了会计年度的经济活动时,注册会计师也可以考虑出具无保留意见的审计报告。如果注册会计师获取证据表明被审计单位不规范的事项会计处理不适当,应当提请被审计单位调整,并在被审计单位拒绝调整时考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
四、企业没有提供合法有效的证据
〔案例4〕
注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时,发现:
1、2003年5月,经董事会决议,把2001年、2002年经其他注册会计师审计发表保留意见的事项追溯调整,支持其调整分录后附的凭证仅是2001年度、2002年度的审计报告。
2、2003年末,华兴公司确认“长期股权投资——晋美公司”8000万元为资产损失,其会计处理后附的凭证仅有一份“关于对晋美公司投资的事项说明”。
3、2003年末,华兴公司对“存货——原材料a”计提了存货跌价准备,其会计处理没有后附任何凭证。
〔分析〕
1、审计报告可以作为被审计单位调整错账的依据吗?
不可以。注册会计师通过审计测试发现被审计单位报表存在错报,并不是注册会计师的主观臆断,而是由经济活动发生时自然产生的证据支持下的专业判断。因此,被审计单位根据注册会计师的建议调整事项时,应当以这些经济活动发生时自然产生的原始资料作为调账的依据,而不能把审计报告作为调账的依据。审计报告仅仅是注册会计师鉴证被审计单位会计报表是否在所有重大方面公允反映整体经济活动的意见,并不能作为调账的依据。
本事项中,董事会决议接受以前注册会计师提出的调整建议,本来是要规范其错报行为,但仅以审计报告作为调账的凭证,又不规范了。以前注册会计师提出调整而没有调整的错报,在作为重大错账追溯调整时,应当获取其发生的原始凭证以支持其调整,而不是以注册会计师的审计报告作为调账的依据。
2、资产损失应当如何确认?
《关于印发<企业资产损失财务处理办法>的通知》(财企〔2003〕233号)第十条规定:“企业发生资产损失,应当按照以下内部程序处理:(一)企业内部有关责任部门经过取证,提出报告,阐明资产损失的原因和事实;(二)企业内部审计(监察)部门经过追查责任,提出结案意见;(三)涉及诉讼的资产损失,企业应当委托律师出具法律意见书;(四)企业财务管理部门经过审核后,对确认的资产损失提出财务处理意见,按照企业内部管理制度提交董事会或者经理(厂长)办公会审定。”由此,企业资产的损失认定,首先必须经过企业内部程序获取内部证据:(1)资产损失责任人或部门的情况说明及其原因;(2)内部审计(监察)部门的结案意见;(3)追究责任人责任及其赔偿的情况说明;(4)董事会或者经理(厂长)办公会核准文件。但仅有这些内部证据还不够,还需要与资产损失相关的外部证据(如法律证据、中介机构的证明等)。
本案例中,如果确认“长期股权投资——晋美公司”8000万元为损失,注册会计师在获取以上内部证据并实施必要审计外,还需要获取以下证据:(1)被投资单位晋美公司已经破产、清算的公告或停业证明;(2)被投资单位晋美公司清算的已审计的会计报表和审计报告等外部证据。
3、没有任何原始凭证如何确认企业的会计估计?
企业在编制会计报表时,如果会计估计没有任何原始凭证支持,说明企业会计不规范,注册会计师应当首先建议被审计单位补充相关证据,在相关证据支持下合理估计。在本案例中,存货的跌价准备应当按成本与可变现净值的差额计提,但被审计单位对于可变现净值的确定,应当在可靠证据如该存货的市场销售价格、供货方提供的资料、销售方提供的资料、生产成本资料等,并考虑存货目的、日后事项影响的基础上作出。如果被审计单位拒绝注册会计师的建议,坚持不提供相关的证据,注册会计师应当视同审计范围受到限制,出具保留或无法表示意见的审计报告。
责任编辑 闵超
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