时间:2020-05-23 作者:戴德明何广涛 (作者单位:中国人民大学商学院会计系)
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摘要:
据报道,宝钢集团与一汽集团签下总体合作协议,其核心内容是作为供应商的宝钢集团如何为一汽集团提供更为周到的服务。一汽集团每年使用宝钢集团的汽车钢材达26万余吨,位列最大客户。宝钢把以前由一汽承担的落料、冲压、拼焊等钢材加工作业转由两家共同协作。除此以外,宝钢还曾与上海汽车集团、东风汽车集团签署了类似的协议,打造“战略性合作伙伴”关系。从宝钢的这些战略举措,可以发现一些成本管理的新动向:传统的局限于单一企业的成本管理正在向基于价值链战略联盟的成本管理转变。
一、传统成本管理的缺陷
传统的成本管理主要侧重于对企业内部产品制造成本的反映和控制,随着社会经济环境的变迁,越来越显示出其局限性。首先,传统成本管理对产品以及成本的认识存在缺陷。产品的传统观念局限于产品的实体形式,而现代营销理论提出了产品整体的新概念。有学者指出,现代产品不仅包括核心功能或服务,也包括品牌、包装以及售后服务等层次,它们共同构成了产品整体概念。与此相对应,产品的成本结构也发生了重大变化,集中表现为生产性费用比...
据报道,宝钢集团与一汽集团签下总体合作协议,其核心内容是作为供应商的宝钢集团如何为一汽集团提供更为周到的服务。一汽集团每年使用宝钢集团的汽车钢材达26万余吨,位列最大客户。宝钢把以前由一汽承担的落料、冲压、拼焊等钢材加工作业转由两家共同协作。除此以外,宝钢还曾与上海汽车集团、东风汽车集团签署了类似的协议,打造“战略性合作伙伴”关系。从宝钢的这些战略举措,可以发现一些成本管理的新动向:传统的局限于单一企业的成本管理正在向基于价值链战略联盟的成本管理转变。
一、传统成本管理的缺陷
传统的成本管理主要侧重于对企业内部产品制造成本的反映和控制,随着社会经济环境的变迁,越来越显示出其局限性。首先,传统成本管理对产品以及成本的认识存在缺陷。产品的传统观念局限于产品的实体形式,而现代营销理论提出了产品整体的新概念。有学者指出,现代产品不仅包括核心功能或服务,也包括品牌、包装以及售后服务等层次,它们共同构成了产品整体概念。与此相对应,产品的成本结构也发生了重大变化,集中表现为生产性费用比重下降,而非生产性费用(如研发费用、营销费用、物流费用)的比重在上升。其次,传统成本管理的哲学是“根据产品成本来确定销售价格”,即“成本引导定价”(Cost-ledPricing)。然而,当今的市场格局已转换为买方市场为主导,以顾客为导向已经成为深入人心的观念,因而产品价格只能由市场来确定。“成本引导定价”亟需转变为“价格引导成本计算”(Price-ledCosting)。毕竟,在市场经济条件下,价值的实现要比价值的形成更为重要。第三,传统成本管理的目标是就成本论成本,忽视了成本管理背后的经济关系。这就容易导致企业采取“低买高卖”的手法,损害上游供应商和下游顾客的利益。这样做虽然能够使企业在短时间内获得一定好处,但从长远来看,则是不可取的。
笔者认为,借鉴价值链管理和价值链会计思想,更新成本管理观念,整合成本管理方法,把成本管理的范围由制造过程拓展到产品的整个生命周期,由单一企业拓展到整个价值链战略联盟,是克服传统成本管理缺陷的可行办法。
二、价值链战略联盟:成本管理的新平台
从某种意义上讲,企业可以看成是“作业”(activity)的集合,环环相扣的作业链是企业价值创造的基础。同时,作业也是会计参与企业管理的切入点,作业成本计算与作业成本管理理论与实践便是最好的例证。在作业跨越企业边界的今天,把会计管理的空间范围由企业或企业集团内部拓展到价值链战略联盟也是顺理成章的。
我们把价值链战略联盟定义为,在新经济条件下,多家企业为了共同赢得竞争,提升核心竞争能力,以顾客需求为导向,围绕核心企业,借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。
价值链战略联盟内的“顾客”是一个广义的概念,既包括最终消费者(end-user),也包括下游的企业。满足顾客需求的基本方式是向它们提供一定效用的产品,而产品又可分为有形的商品和无形的服务。基于此,笔者认为,可以根据消费者所接受的产品是否有形,把价值链战略联盟划分为两类:传递有形商品的价值链战略联盟称为I类价值链战略联盟;传递无形服务的价值链战略联盟称为Ⅱ类价值链战略联盟。考虑到大部分成本管理方法(如目标成本、价值工程)更适用于对产品成本的管理,因此本文仅关注以制造商为核心企业的I类价值链战略联盟,其基本模型如右图所示:
根据本文对价值链战略联盟的定义,可以概括出其如下特征:
1、价值链战略联盟把某项商品到达最终消费者之前所经历的总流程描述为一个环环相扣的作业链。这些作业之所以能够实现对接,原因在于产品流、信息流与资金流的有效集成。产品流是因,从上游流向下游;资金流是果,从下游流向上游;信息流则是二者的载体,它向上游提供需求信息,向下游提供供给信息,因而是一个双向过程。在市场经济条件下,企业生存的要义在于产出必须大于投入,因而作业链又表现为不断增值的价值链。对于价值链上各节点企业而言,与它直接发生交易关系的只有两方,即供应方与需求方,这三方企业所构成的链条称为供需链或供应链。
2、价值链战略联盟各成员具有不同的地位,有核心企业与非核心企业之分。在每一个价值链战略联盟内,各成员企业由于规模、讨价还价的力量及竞争能力不同,其所处地位也不相同。规模较大、力量较强的企业往往处于相对优势的地位,在价值链战略联盟内起着核心企业的作用,其它企业则是围绕核心企业共同创造价值。西方学者认为,网络组织有三种类型:王国(kingdom)、侯国(barony)和共和国(republic)。在王国里,只有一家企业是国王,它是当然的核心企业,其他非核心企业唯其马首是瞻;侯国里有多个地位相当的诸侯企业,它们共同统驭整个联盟,但是没有一家企业能够强大到称王的地步,因而这些诸侯企业都是核心企业。侯国里的非核心企业比王国里的非核心企业有更大的选择权,因为它们可以对单个的核心企业说不,而不会招致巨大的损失。在共和国里,则不存在核心企业,所有的企业都具有相同的地位,彼此之间的关系是松散的。笔者认为,价值链战略联盟里至少有一家核心企业,没有核心企业的共和国式的网络组织不属于价值链战略联盟。
3、价值链战略联盟是一种精益供需网络。一个网络组织是否是精益的取决于以下几个标准:第一,与采用大量大批生产方式的企业相比,核心企业的供应商数量大大减少,而它们之间的关系更加紧密;第二,供需双方之间的关系具有层次性,它们按照一定的标准对客户或供应商进行分门别类的管理;第三,供需双方关系具有稳定、合作和互惠的特点,它本源于双方的“互相依赖性”——买方依靠卖方的设计技巧,卖方依靠买方的商业和技术支持;第四,当供需双方关系确定以后,它们各自的边界就模糊化了,特别是在供需双方共享人力资源、研发项目以及共同投资专用性资产时更是如此。
价值链战略联盟的出现向成本管理提出了新的要求,也为克服传统成本管理的缺陷提供了新思路。传统的成本管理着眼于产品的生产阶段,以企业内部的成本作为反映和控制的对象,由于在生产阶段,有很多成本已经是不可控的,因而管理的效果欠佳。如果我们借助价值链会计的思想,把成本管理的空间范围延伸到企业所处的价值链战略联盟,把成本管理的重心转移到产品的研究开发阶段,考察产品的整个生命周期,贯穿于企业完整的作业链,则可以大大增加成本的可控比例,更有效地降低产品的成本。这对于企业实施低成本竞争战略,获取持续性的竞争优势,具有重要的意义。
三、基于价值链战略联盟的成本管理
在价值链战略联盟内,由于交易主体的有限理性以及机会主义的影响,会导致合同不完备和信息不对称等问题。购买企业理性地意识到其信息劣势,在向供应商下订单时,会以“规格说明书”(specification)的形式提出一些不必要的增加供应商成本的苛刻要求。例如,力量强大的核心企业在外购零部件时,可能会强迫供应商采用不必要的昂贵材料去生产。为了降低此类由信息不对称而引起的成本,交易双方可以在产品的研发阶段就进行接触,以寻求共同降低成本的机会。
(一)分析模型
假定在某一I类价值链战略联盟内,S和D分别为供应方和需求方,其中以D为核心企业,D为了生产最终产品X需要向S企业外购部件Y,假定双方都采用目标成本系统。对于D而言,X产品目标成本TCX的确定公式为:
TCX=TSX-TPX (1)
(1)式中,TSX和TPX分别是X产品的目标销售价格和目标利润,前者取决于下游顾客对该产品功能和质量的感知价值,后者取决于企业的必要报酬率。对于S而言,Y产品的目标成本TCY的确定公式为:
TC、=TSY-TPY (2)
(2)式中,TSY和TPY分别是S企业Y产品的目标销售价格和目标利润。由于该产品系客户企业D定制的外包项目,TSY被TCX所约束,成为S企业难以单独控制的变量,再加上S企业本身的必要报酬率也是约束性变量,如果这两个约束性变量之差低于企业可以接受的成本范围,则S企业将面临难以克服的困境,交易面临失败的危险。
假如S企业擅长生产Y类部件,且对X类产品比较熟悉,D企业也愿意让S企业参与到其产品的研发阶段,那么借助双方的核心专长,组织联合研发团队共同探讨降低Y部件乃至X产品成本的途径,是解决上述难题的可行办法。
(二)解决方案
共同降低成本的关键在于认定“规格说明书”中不必要的苛刻条件,进而对之进行双方都能接受的修改。修改的幅度不同,则所对应的成本管理的方法也不同。
1、功能—价格—质量权衡
当供应商确定客户企业定制部件的生产成本将超过其目标成本,成本降低的惟一方法是以客户企业能够接受的方式放松定制部件的功能、质量,也就是在定制部件的功能、价格和质量(FPQ)之间进行权衡,其中功能是指定制部件在客户企业产品中的用途;价格是指客户企业对定制部件的报价,也是供应商生产该部件的目标成本;质量是指定制部件应该达到的技术要求。供应商一旦找出产品规格的可放松之处,将会邀请客户企业派员参加联席会议,提交其对规格说明书的修改之处,并力求获得客户企业的批准。这样,就可以使供应商在获得一笔重要交易的基础上,也有一定的回报。
FPQ权衡的实质是价值工程的有效应用,其基本原理和应用流程是:首先确定产品的基本功能和目标成本,然后进行试制,并对比试制成本与目标成本,如果最终试制成本是可以接受的,将进行可靠性测试,然后交给客户,通过检验即可进行批量生产,反之,则重复以上过程。它要求供应商要深刻理解客户定制产品的用途。供应商利用这种知识组织有关技术人员,可以找出定制产品规格说明书中的放松之处,以及放松的程度。FPQ权衡所导致的规格修改常见的例子包括:限制定制产品的颜色,而不是与最终产品的颜色相匹配;对最终用户看不到的部件表面降低工艺要求;在不影响产品安全性能的基础上,减少加固螺栓数量等。这种方法只能较小幅度地改变定制产品的规格,而最终产品的规格仍然保持不变,因而效果有限。
2、跨组织成本调查
当价值链战略联盟内协作生产某产品的任一企业发现,它无法以其目标成本生产某一部件,而且FPQ权衡也无法解决这一问题时,就需要运用跨组织成本调查(Interorganizational CostInvestigation,ICI)。ICI在很多方面都类似于适时制生产方式,即任一工人在发现产品质量缺陷时,都有权关闭生产线,直到缺陷消除为止。在ICI中,适时制中的“工人”被多家供应商的设计团队所代替,“缺陷”被定制部件的规格和报价不相吻合所代替。当运用ICI时,所有有关设计团队都要派出代表,以共同调查缺陷的原因,寻求解决问题的办法。因此,ICI与FPQ权衡的第一个区别就是,前者可以动用价值链战略联盟内超过两家的企业。除此以外,ICI与FPQ权衡的区别还体现在,它允许对定制产品进行重新设计,以保证从原料到产品所有步骤的成本都是最低的。
ICI对定制产品规格的修改幅度更大,因而往往可以获得比FPQ权衡更佳的效果。但是,与FPQ权衡一样,它只改变了定制部件的规格,并没有改变最终产品的设计方案。
3、并行成本管理
与前两种成本降低方法相比,并行成本管理最大的特点是它修改了最终产品的设计方案,因而可以更大幅度地降低各参与方的成本,它具有如下几个特点:首先,核心企业允许与之进行并行成本管理的企业只有一家,并且二者之间有充分的信任和长期的合作关系,这样就能把机会主义行为降到最低点;其次,核心企业向供应商定制的都是高价值的、具有相对完整功能的产品,这样能够激励供应商参与的积极性;第三,核心企业与供应商分享研发计划,尽早把其要求告诉供应商,以保证有关技术人员有足够多的时间攻克技术难题。
(三)成本管理与治理结构的匹配
前已述及,价值链战略联盟内每一家企业与供需双方之间的关系具有层次性。对某一核心企业而言,如果我们按照上述成本管理方法的适用范围作为分类标准,则可以把供应商分为四个级别:家庭成员、主要供应商、次要供应商、一般供应商。不同级别的供应商与核心企业的互相依赖程度不同,因而可以利用的成本管理方法、相对应的治理结构也不同,它们的匹配关系如表1所示:
总之,价值链战略联盟既是有市场的组织,也是有组织的市场,是一种混合治理结构。它的兴起和蓬勃发展必将为会计理论的创新提供新的平台。
注:本文为国家自然科学基金项目“IT环境下价值链管理与价值链会计”(项目批准号为70372066)和教育部人文社会科学研究(博士点基金)项目“基于价值链管理理念的会计管理框架构建:会计改革思考”(项目批准号为03JB790027)的阶段性成果之一。
责任编辑 闵超
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