时间:2020-05-23 作者:张连起 (作者单位:中瑞华恒信会计师事务所)
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摘要:
2004年,会计、审计领域内,搞了一些活动,写了一些文章,开了一些会,若将其一一集纳,面面俱到,便成了诸如大事记之类的“条目盛宴”,看上去很美,实则干瘪无味。把脉一番时间横轴与空间纵轴的年度坐标,笔者从中拈出“小企业会计制度”与“风险导向审计”两个关键词,分别切割出会计、审计与人的思想片断。
小企业会计制度
据不完全统计,小企业占我国工业企业法人的95%以上。小企业的最终产品及其服务价值占国内生产总值近50%。受规模因素的影响,小企业在组织体系、管理模式、内部控制、会计信息的需求等方面,与大中型企业相比,差异较大。然而,我国一直实行统一的企业会计制度,即企业不论规模大小、组织形式怎样、经营的复杂性如何,都要求遵循一致的核算尺度,提供一致的会计报表,而这种一致性既不能反映小企业生产经营的特点,还导致小企业支付较高的制度成本。
而在国外,比如英国、德国,《公司法》中都对小企业作出了专门的界定。英国是世界上较早对小企业会计规范进行研究的国家,在其公认会计原则的基础上专门制定了小企业财务报告准则,如1997年11月英国会计准则委员会发布了《小型报告主体财务报告准则》,并于1998、1999年进行了...
2004年,会计、审计领域内,搞了一些活动,写了一些文章,开了一些会,若将其一一集纳,面面俱到,便成了诸如大事记之类的“条目盛宴”,看上去很美,实则干瘪无味。把脉一番时间横轴与空间纵轴的年度坐标,笔者从中拈出“小企业会计制度”与“风险导向审计”两个关键词,分别切割出会计、审计与人的思想片断。
小企业会计制度
据不完全统计,小企业占我国工业企业法人的95%以上。小企业的最终产品及其服务价值占国内生产总值近50%。受规模因素的影响,小企业在组织体系、管理模式、内部控制、会计信息的需求等方面,与大中型企业相比,差异较大。然而,我国一直实行统一的企业会计制度,即企业不论规模大小、组织形式怎样、经营的复杂性如何,都要求遵循一致的核算尺度,提供一致的会计报表,而这种一致性既不能反映小企业生产经营的特点,还导致小企业支付较高的制度成本。
而在国外,比如英国、德国,《公司法》中都对小企业作出了专门的界定。英国是世界上较早对小企业会计规范进行研究的国家,在其公认会计原则的基础上专门制定了小企业财务报告准则,如1997年11月英国会计准则委员会发布了《小型报告主体财务报告准则》,并于1998、1999年进行了两次修订。在德国,会计信息披露规范是基于企业法律形式和规模分类的,德国《商法》就专门就小型公司财务报告的编制及披露有不同于大中型公司的会计要求。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第18次会议重点讨论和研究了包括小企业会计核算规范的《中小企业会计国际指南》。国际会计准则理事会也对中小企业会计问题给予了足够的重视,正致力于中小企业会计标准的制定,旨在为世界各国小企业的会计核算提供相应指南。结合我国小企业的实际情况,发布《小企业会计制度》,可以说是与国际相协调的需要。
贯彻国际上通行的简化处理原则,《小企业会计制度》与《企业会计制度》相比,对资产减值准备的计提、会计报表及附注内容及长期投资、存货、借款费用、融资租入固定资产的具体核算方法进行了调整。此外,还选择了《企业会计制度》中比较符合小企业特点的方法,如在所得税核算方面,要求小企业采用应付税款法计算确认所得税费用。
尽管统计上支持我国小企业众多的判断,但现实却表明这些众多的小企业不是“较小”,而是“很小”。对这些小企业的会计人员而言,《小企业会计制度》与以前的核算相比并不会减少多少披露成本。会计人员(特别是青年会计人员)大多掌握了《企业会计制度》,他们并不认为只出台一个小企业核算办法(列示与《企业会计制度》的不同之处)与现有的《小企业会计制度》文本有什么不同。
纵观《小企业会计制度》,看上去更像《企业会计制度》的缩略版,正像成人的小号衣服并不适合儿童穿着一样,如何从分门别类的小企业中提炼实证数据,建立一个具有小企业特色的核算框架,使之更“合身”、更适用,恐怕是制度制定者尚需进一步完成的任务。
风险导向审计
所谓风险导向审计,即是以评估客户经营风险为基础的审计。对于风险导向审计,我国学术界和职业界曾有三种代表性认识:
一是道德放纵说。即审计师只要经过测试认为其风险可接受,即便被审计单位的会计报表存在一些不符合会计准则的现象,且这一现象已为审计师所知晓,审计师也可以签发审计报告。就我国目前法律制度环境有待完善、会计师事务所总体风险特别是赔付风险近乎于零的环境而言,强调风险导向型审计,有可能诱发新一轮的道德风险,特别是那些规模大、风险承受力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所,将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见。
二是失败导因说。风险导向审计是导致“五大”审计失败的重要原因,自20世纪90年代以来,“五大”特别是安达信会计师事务所的审计模式,已经由制度基础模式发展成为风险审计模式。这种嬗变实质上是审计史上的一次重大变革。因为审计模式改变的不仅仅是审计方法,更重要的是改变了传统的审计理念,并有可能使审计由一门高尚职业(其精髓是由专业判断和公众责任组成)沦落为一种“唯利是图的生意”。
三是成本效率说。风险导向审计更注重企业经营管理中的重大风险,而淡化交易类别和余额测试。换言之,风险导向审计抓大放小,凭证、账目抽查可以少做或不做,由此可以降低审计成本,提高审计效率。
上述认识或者把道德风险与审计模式等同,或者倒果为因,或者有失全面。审计模式只是一种技术手段,并非诱发道德风险的充分条件;正因为公司治理及内部控制无法有效防范管理舞弊,才更应该推广风险导向审计;风险导向审计意在弥合“期望差距”,有效配置审计资源,而不是一般意义上的“为了减少工作量”。
笔者试着从理论与实务相契合的视角勾勒出风险导向审计的轮廓:
1、责任前移,重心前移。账项基础审计的审计风险模型是:审计风险=检查风险,重心在详细检查,因而是滞后的;制度基础审计的重心移到控制风险,向前迈进了一步;风险导向审计重心再次前移,因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是风险的集中来源,以固有风险为主要内容的重大错报风险就变成了“牛鼻子”。由于固有风险并不是孤立的,与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关,故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素,便成为风险导向审计的核心。
2、风险导向审计从系统论和战略管理理论出发,从战略风险入手,通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路,克服了制度基础审计简化主义的认知模式,在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险模型的同时,也意味着现代审计确立了战略审计观。
3、尽管风险评估涉及询问、检查、观察、穿行测试等多种收集证据的手段,但分析性程序却是最有效的方法。如果说制度基础审计主要是财务信息分析,那么风险导向审计则是扩展到非财务信息的分析;风险评估分析工具多样化,如战略分析、绩效分析等。如果说制度基础审计的路径主要是“自下而上”,则风险导向审计的路径侧重于“自上而下”。
4、审计的目标是消除会计报表的重大错报,增强会计报表的可信性,为达到此目标,注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的,从而保持全方位的职业怀疑态度,在审计过程中把质疑一一排除。如果说制度基础审计主要靠标准化表格等工具计划来实施审计工作,风险导向审计则主张个性化的审计程序,如出其不意的盘点等。总之,额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。
无论是从借鉴国际审计准则的最新发展,或者国际协调与趋同的考虑,还是从公司治理及管理舞弊的现实出发,抑或是从矫正学术界认知偏差和实务界实践误区的角度,全面引入风险导向审计思想,并以此完善与改进我国独立审计准则,应当被视为与时俱进的理论创新之举。但迈出从无到有的一小步后,更多无法回避的问题也摆在了职业界的面前:
1、风险导向审计理论毕竟处于儿童期,即使在审计理论发达的国家或者国际机构,也远未构建起完整的学科体系,何况即使建立了完整的理论体系,还必须填充实践这一沉默的距离。因此,不能将风险导向审计导向“玄学”,使注册会计师望而生畏。
2、不应贬低制度基础审计的作用与贡献,或者过高估计风险导向审计的功效,无论是何种导向的审计,最终都要回归到交易和账户余额层次。制度基础审计和风险导向审计毕竟都是工具,一味强调风险导向审计的先进性很可能落入“工具主义”的陷阱,关键的,是使用工具背后的人,离开了秉持职业谨慎态度的注册会计师,离开了具有专业胜任能力并信守独立性的注册会计师,一切都毫无意义。那么,职业界是否拥有了一大批具备相应能力的注册会计师,如果尚不具备,离目标还有多远?
3、推行以风险导向审计为基础的准则,必然涉及审计责任这一法律概念,也涉及业务检查这一监管环节。当下会计师事务所实施的审计模式,既不是通常意义上的账项基础审计,也不是严格意义上的制度基础审计,而是类似于会计师事务所执业风险导向审计——以收费、客户压力为变量X,以“标准化表格+抽查+复印”为变量Y。假如社会公众和法律界认为风险导向审计是注册会计师规避风险、逃避责任的遁词,我们有多少令人信服的回答理由?假如行业监管人员还是以形式主义检查审计工作底稿的“完整性”,又怎能期待风险导向审计实质性地开展下去?
研究风险导向审计,推行风险导向审计,必须摒除追求时尚的浮躁心态,摒除食洋不化的思维方式,紧紧跟踪本土的审计环境,为我国注册会计师提供明晰的专业导向,而不至于在风险的脂肪上搔痒。
责任编辑 刘黎静
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